图书在版编目()数据CIP高级财务会计/颜晓燕等主编—南昌:江西高校出.
版社,2018.12ISBN978-7-5493-8233-0高…颜…财务会计—教材Ⅰ.①Ⅱ.①Ⅲ.①Ⅳ.①F234.4中国版本图书馆数据核字()第号CIP2018292227出版发行江西高校出版社社址江西省南昌市洪都北大道号96总编室电话()079188504319销售电话()079188511423网址wwwj.uacp.com印刷南昌市光华印刷有限责任公司经销全国新华书店开本/787mm×1092mm116印张22.5字数千字550版次年月第版2018121年月第次印刷2018121书号ISBN978-7-5493-8233-0定价元46.00赣版权登字版权所有-侵0权7-必2究018-1598图书若有印装问题,请随时向本社印制部(0791-88513257)退换前言会计是一门与时俱进、不断发展的经济管理科学。随着全球经济迅猛发展,世界经济环境发生了巨大变化,对于企业实践中出现的特殊经济业务,就产生了对“特殊会计业务”核算的需求。高级财务会计就是运用传统的财务会计理论与方法,以及在新的社会经济条件下发展的财务会计理论与方法,对在新的社会经济条件下出现的传统财务会计中不予包括或不经常发生的企业特殊经济业务进行核算和监督,向与企业有经济利害关系者提供对决策有用的会计信息的经济管理活动。
在课程体系中分别设置“基础会计”、“中级财务会计”和“高级财务会计”是国内外会计学专业教育的通行做法。但是,无论是在国外,还是在国内,对于“高级财务会计”的内容体系及其与“中级财务会计”的界限却一直没有一个统一的认识。因此,各个出版社出版的《高级财务会计》教材内容都不一致,甚至同一个出版社出版的《高级财务会计》教材也内容迥异。由于各个高校设置的课程不同,“高级财务会计”的学分也不同,致使在选取教材时没有非常适用的教材,正是基于这种情况,才有了本教材的面世。
本教材按照我国企业会计准则的规范编写,基本上涵盖了高级财务会计的内容,如股份支付会计、外币会计、租赁会计、企业合并、合并财务报表、清算会计等。在每章前以案例引出本章知识点,每章后提供了本章思考题、练习题,便于学生归纳总结和练习。最后,结合案例导读提供案例分析题,以此加深学生对知识点的认知,提高学生分析问题和解决实际问题的能力。
本教材由江西师范大学颜晓燕、景德镇陶瓷大学欧阳春、萍乡学院李自连、华东交通大学杨晓丹担任主编,江西农业大学肖小玮、江西师范大学丁小花担任副主编。全书由颜晓燕进行统稿。本教材在编写过程中得到了江西高校出版社的大力支持,在此表示感谢。当然更要感谢的是本书的读者,你们认同此书,才能使本书有其存在的价值。
由于时间紧迫,加之我们水平有限,虽倾力投入,不足之处仍在所难免,恳请各位读者不吝赐教。
编者年月20188目录第一章非货币性资产交换学习目标/001案例导读/001第一节非货币性资产交换概述/001第二节非货币性资产的确认和计量/003第三节非货币性资产交换的会计处理/007本章小结/017思考题/017练习题/017案例分析题/020第二章股份支付会计/021学习目标/021案例导读/021第一节股份支付会计概述/022第二节股份支付的会计处理/026本章小结/033思考题/034练习题/034案例分析题/035第三章债务重组/036学习目标/036案例导读/036第一节债务重组的定义和重组方式/036第二节债务重组的会计处理/038本章小结/051思考题/052练习题/052案例分析题/055第四章所得税会计/056学习目标/056案例导读/056第一节所得税会计概述/057第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异/062第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量/071第四节所得税费用的确认和计量/078本章小结/081思考题/082练习题/082案例分析题/084第五章外币业务会计/085学习目标/085案例导读/085第一节外币会计概述/086第二节外币交易的会计处理/092第三节外币财务报表折算/100本章小结/108思考题/109练习题/109案例分析题/111第六章会计政策、会计估计变更和差错更正/112学习目标/112案例导读/112第一节会计政策及其变更/112第二节会计估计及其变更/120第三节前期差错更正/123本章小结/125思考题/126练习题/126案例分析题/128第七章资产负债表日后事项/129学习目标/129案例导读/129第一节资产负债表日后事项概述/130第二节资产负债表日后调整事项的会计处理/133第三节资产负债表日后非调整事项的会计处理/139第四节披露/142本章小结/142思考题/143练习题/143案例分析题/145第八章租赁会计/147学习目标/147案例导读/147第一节租赁会计概述/148第二节融资租赁会计/155第三节经营租赁会计/169第四节售后租回会计/174本章小结/181思考题/183练习题/183案例分析题/185第九章企业合并/186学习目标/186案例导读/186第一节企业合并概述/186第二节同一控制下企业合并的会计处理/191第三节非同一控制下企业合并的会计处理/195本章小结/208思考题/209练习题/209案例分析题/214第十章控制权取得日合并财务报表/216学习目标/216案例导读/216第一节合并财务报表概述/216第二节合并财务报表的合并范围/221第三节合并财务报表的编制程序/227第四节控制权取得日合并财务报表的编制/232本章小结/239思考题/240练习题/240案例分析题/245第十一章控制权取得日后合并财务报表/246学习目标/246案例导读/246第一节与内部股权投资有关的抵销处理/247第二节内部商品交易的合并处理/266第三节内部债权债务的合并处理/280第四节内部固定资产交易的合并处理/289第五节内部无形资产交易的合并处理/306第六节合并现金流量表的编制/314本章小结/318思考题/318练习题/318案例分析题/323第十二章清算会计/324学习目标/324案例导读/324第一节清算会计概述/325第二节破产清算会计/329第三节普通清算会计/341本章小结/347思考题/348练习题/348案例分析题/349主要参考文献/350第一章非货币性资产交换学习目标了解非货币性资产交换与货币性资产交换的界限;1.
掌握非货币性资产交换的会计核算。
2.
案例导读年月日,天威保变()发布公告称,将持有的天威风电股权、天威2013109600550100%叶片股权、天威长春股权、天威薄膜股权,与天威集团持有的天威结构100%100%100%股权、天威维修股权、保定保菱股权、保定多田股权、保定惠斯普100%100%66%49%39%股权、三菱电机股权,以及部分商标、专利、土地使用权、房屋所有权进行置换。置出资产10%评估价值万元,置入资产评估价值万元,天威集团以现金支付差价100039.8892960.34137万元。
079.5387天威保变置出资产的账面价值万元,天威保变在此次资产置换中亏损172932.20万元。
-28557.38本章将全面介绍非货币性资产交换与货币性资产交换的界限、以非货币性资产交换方式换入资产的成本确定以及资产交换产生损益的确认等内容。
第一节非货币性资产交换概述企业在生产经营过程中,有时会出现这种状况,即甲企业需要乙企业拥有的某项设备,而乙企业恰好需要甲企业生产的产品作为原材料,双方可以通过互相交换上述设备和原材料达成交易,这就是一种非货币性资产交换行为。通过这种交换,企业一方面满足了各自生产经营的需要,另一方面也在一定程度上减少了货币性资产的流出。
1一货币性资产与非货币性资产货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,包括存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等)、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、长期股权投资、投资性房地产等。
货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区别的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是固定的或可确定的,则该资产是货币性资产;反之,则是非货币性资产。
例如,企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营,通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中,然后通过产品销售获利。固定资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。因此,固定资产属于非货币性资产。
二非货币性资产交换的认定非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换一般不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中,也有可能在换出非货币性资产的同时支付一定金额的货币性资产;或者在换入非货币性资产的同时,收到一定金额的货币性资产。此时所收到或支付的货币性资产称为补价。
非货币性资产交换准则规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于作为参考比例。也就是说,支付的货币性25%资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例,或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于,视为非货币性资产交换;高于(含)的,视为货币性资产交换,适用25%25%25%《企业会计准则第号———收入》等相关准则的规定。
14整个资产交换金额,即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
三非货币性资产交换不涉及的交易和事项(一)与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让非互惠转让,是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业,或是由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让,即企业取得一项非货币性资产,必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价,而不是单方向的非互惠转让。实务中,与所有者的非互惠转让,如以非货币性资产作为股利发放给股东等,属于资本性交易,适用《企业会2
计准则第号———金融工具列报》。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让,如政府无偿37提供非货币性资产给企业建造固定资产,属于政府以非互惠方式提供非货币性资产,适用《企业会计准则第号———政府补助》。
16(二)在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产,其成本确定分别适用《企业会计准则第20号———企业合并》和《企业会计准则第号———债务重组》;企业以发行股票形式取得的非货12币性资产,相当于以权益工具换入非货币性资产,其成本确定适用《企业会计准则第37号———金融工具列报》。
(三)换出资产为存货的非货币性资产交换企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等,换出存货的企业适用《企业会计准则第号———收入》的规定进行会计处理。
14四非货币性资产交换会计的主要内容非货币性资产交换的核心会计问题是换入资产如何计量、交换损益是否确认以及如何计量。
通常情况下,货币性资产交换中,购买方可以根据支付的购买价款确定购入资产的入账价值,销售方则可根据取得的资产售价与售出资产的账面价值之差计量损益。而非货币性资产交换则不然。非货币性资产交换中,参与交换的任一方均涉及换入资产的入账和换出资产的转出处理,从而引发需要特别关注的会计问题。
非货币性资产交换会计确认与计量的主要内容有:换入资产是按照换出资产的账面价值入账还是按照公允价值入账,或者,按照换入资1.
产的公允价值入账;是否需要确认交换损益;2.
资产交换中的相关税费是否影响换入资产入账价值或交换损益的确定;3.
如果涉及补价,如何确定换入资产的入账价值?是否涉及交换损益的确定;4.
如果换入、换出多项资产,如何确定每项换入资产的入账价值?是否涉及交换损益的5.
确定。
第二节非货币性资产交换的确认和计量一确认和计量的原则在非货币资产交换的情况下,不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产,还是多项资产换入多项资产,换入资产的成本都有两种计量基础,即公3
允价值和账面价值。
(一)公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
该项交换具有商业实质。
1.
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
2.
资产存在活跃市场,是资产公允价值能够可靠计量的明显证据,但不是唯一要求。属于以下三种情况之一的,公允价值视为能够可靠计量:()换入资产或换出资产存在活跃市场;1
()换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场;2
()换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易,满足一定条件可以采用3
估值技术确定公允价值。
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一,视为能够可靠计量:第一,采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据,但是介于一个变动范围很小的区间内,可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
第二,在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内,区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定,企业可以采用类似《企业会计准则第号———或有事项》计算最佳估计13数的方法,确定资产的公允价值,这种情况视为公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说,取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定。在非货币性资产交换中,换出资产就是放弃的对价,如果其公允价值能够可靠确定,应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础;如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况,因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等,一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
(二)账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素,其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本;支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。
二商业实质的判断非货币性资产交换具有商业实质,是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。
4在确定资产交换是否具有商业实质时,企业应当重点考虑该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。
(一)判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同1.
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,通常包括但不限于以下几种情形:()未来现金流量的风险、金额相同,时间不同1
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流入企业的时间不同。比如,某企业以一批存货换入一项设备,因存货流动性强,能够在较短时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内给企业带来现金流量,两者产生现金流量的时间相差较大,则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。
()未来现金流量的时间、金额相同,风险不同2
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同,但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。比如,企业以其用于经营出租的一栋公寓楼,与AB企业同样用于经营出租的一栋公寓楼进行交换,两栋公寓楼的租期、每期租金总额均相同,但是企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该企业租用该公寓是给其单身职工居住),A
企业的客户都是单个租户,相比较而言,企业取得租金的风险较小,企业由于租给散户,BAB租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况。因此,两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异,则两栋公寓楼的未来现金流量显著不同,进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。
()未来现金流量的风险、时间相同,金额不同3
此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,风险也相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。比如,某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术,预计两项无形资产的使用寿命相同,在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同,但是换入的专利技术是新开发的,预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期,而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡,两者产生的现金流量金额差异明显,则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。
换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产2.
的公允价值相比是重大的企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质,即可根据第二个条件,通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。资5
产预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定,即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。
从市场参与者的角度分析,换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似,但是,鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合,能够比换出资产产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量,与换出资产明显不同,即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同,使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异,因而表明该两项资产的交换具有商业实质。
某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资,假定从市场参与者来看,该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同,两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同。但是,对换入企业来说,换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系,从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异;另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题,从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异,因而该两项资产的交换具有商业实质。
(二)交换涉及的资产类别与商业实质的关系企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时,还可以从资产是否属于同一类别进行分析,因为不同类别非货币性资产因其产生经济利益的方式不同,一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同,因而不同类非货币性资产交换之间的交换是否具有商业实质,通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产,比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。例如,企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用,属于不同类非货币性资产,在这种情况下,企业就将未来现金流量由每期产生的租金流,转化为该项资产独立产生或包括该项资产的资产组协同产生的现金流。通常情况下,由定期租金带来的现金流量与用于生产经营的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额等方面有所差异,因此,该两项资产的交换应当视为具有商业实质。
同类非货币性资产交换是否具有商业实质,通常较难判断。企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况,同类资产产生的未来现金流量既可能相同,也可能显著不同,其之间的交换因而可能具有商业实质,也可能不具有商业实质。比如,公司将自己拥W
有的一幢建筑物,与公司拥有的在同一地点的另一幢建筑物交换,两幢建筑物的建造时间、Y
建造成本等均相同,但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。
通常情况下,商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品,这种非货币性资产交换不产生损益,这种情况通常发生在某些特定商品上,比如石油或牛奶,供应商为满足特定地区对这类商品的即时需要,在不同的地区交换各自的商品(存货)。比如甲石油销售公司有部分客户在乙石油销售公司的所在地,乙公司有部分客户在甲公司所在地,为了满足两地客户的即时需求,甲公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给乙公司在甲公司所在地的客户,同样,乙公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给甲公司在乙公司所在地的客户,这样的非6
货币性资产交换不具有商业实质,因此不能确认损益。
(三)关联方之间资产交换与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
第三节非货币性资产交换的会计处理一以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。
在以公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益的确认。因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额,通过非货币性资产交换予以实现。
非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第号———收入》,按照公1.14允价值确认销售收入,同时结转销售成本,相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额,也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计2.
入资产处置损益。
换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投3.
资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的销项税额,换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额,按照相关税收规定计算确定。
(一)不涉及补价的情况【例】年月,公司以生产经营过程中使用的一台设备交换打印机公司生1-120089AB产的一批打印机,换入的打印机作为固定资产管理。、公司均为增值税一般纳税人,适用AB的增值税税率为。设备的账面原价为万元,在交换日的累计折旧为万元,公允价17%15045值为万元。打印机的账面价值为万元,在交换日的市场价格为万元,计税价格等9011090于市场价格。公司换入公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
BA假设公司此前没有为该设备计提资产减值准备,整个交易过程中除支付运杂费A15000元外,没有发生其他相关税费。假设公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备,其B
7在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
【分析】整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产,因此,该项交换属于非货币性资产交换。本例对公司来讲,换入的打印机是经营过程中必须使用的机器,对公司来讲,换AB入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器,两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同,两项资产的交换具有商业实质;同时,两项资产的公允价值都能够可靠地计量,符合以公允价值计量的两个条件。因此,公司和公司均应当以换出资产的公允价值为基础,确AB定换入资产的成本,并确认产生的损益。
公司的账务处理如下:A
公司换入资产的增值税进项税额(元)A=900000×17%=153000换出设备的增值税销项税额(元)=900000×17%=153000借:固定资产清理1050000累计折旧450000贷:固定资产———设备1500000借:固定资产清理15000贷:银行存款15000借:固定资产———打印机900000应交税费———应交增值税(进项税额)153000资产处置损益165000贷:固定资产清理1065000应交税费———应交增值税(销项税额)153000公司的账务处理如下:B
根据增值税的有关规定,企业以库存商品换入其他资产,视同销售行为发生,应计算增值税销项税额,缴纳增值税。
换出打印机的增值税销项税额(元)=900000×17%=153000换入设备的增值税进项税额(元)=900000×17%=153000借:固定资产———设备900000应交税费———应交增值税(进项税额)153000贷:主营业务收入900000应交税费———应交增值税(销项税额)153000借:主营业务成本1100000贷:库存商品———打印机1100000(二)涉及补价的情况在以公允价值确定换入资产成本的情况下,发生补价的,支付补价方和收到补价方应当分情况处理。
支付补价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和1.
应支付的相关税费,作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。
8收到补价方:应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付2.
的相关税费,作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。
在涉及补价的情况下,对于支付补价方而言,作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分;对于收到补价方而言,作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
【例】甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司1-2长期股权投资交换。在交换日,该栋写字楼的账面原价为元,已提折旧60000001200000元,未计提减值准备,在交换日的不含税公允价值为元;乙公司持有的对丙公司长6081081期股权投资账面价值为元,没有计提减值准备,在交换日的公允价值为45000006000000元,乙公司支付元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的,并拟采用成本750000计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资,并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为元,销项税额为6081081元。假定除增值税外,该项交易过程中不涉及其他相关税费。
668919【分析】该项资产交换涉及收付货币性资产,即甲公司收到的元,其中包括由于换750000出和换入资产公允价值不同而收到的补价元,以及换出资产销项税额与换入资产进项81081税额(本例中为)的差额元。对甲公司而言,收到的补价元换出资产的公066891981081÷允价值元(或换入长期股权投资公允价值收到的补价元)60810816000000+81081=,属于非货币性资产交换。
1.3%<25%对乙公司而言,支付的补价换出资产的公允价值元(或换入长期股81081÷6081081权投资公允价值收到的补价元),属于非货币性资产交换。
6000000+81081=1.3%<25%本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质,且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量,因此,甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本,并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下:借:固定资产清理4800000累计折旧1200000贷:固定资产———办公楼6000000借:固定资产清理668919贷:应交税费———应交增值税(销项税额)668919借:长期股权投资———丙公司6000000*银行存款750000贷:固定资产清理6750000借:固定资产清理1281081贷:资产处置损益1281081注:此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量,不考虑权益法核算调整。(下同)*
乙公司的账务处理如下:借:投资性房地产60810819
应交税费———应交增值税(进项税额)668919贷:长期股权投资———丙公司4500000银行存款750000投资收益1500000二以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益。
一般来说,如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时,该项非货币性资产交换通常不具有商业实质,因为在这种情况下,很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异,很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用。
因而,此类资产交换通常不具有商业实质。
(一)不涉及补价的情况【例】甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标1-3权。在交换日,甲公司持有的长期股权投资账面余额未元,已计提减值准备余额未5000000元,该长期股权投资在市场上没有公开报价,公允价值也不能可靠计量;乙公司商1400000标权的账面原价为元,累计已摊销金额为元,其公允价值也不能可靠计量,4200000600000乙公司没有为该项商标计提减值准备。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资,并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为元,销项税额元。假设除增值税以外,整个交易过程中没有发生其他3600000216000相关税费。
【分析】该项资产交换没有涉及收付货币性资产,因此,属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量,因此,甲公司、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定,不确认损益。
甲公司的账务处理如下:借:无形资产———商标权3384000应交税费———应交增值税(进项税额)216000长期股权投资减值准备———丙公司股权投资1400000贷:长期股权投资———丙公司5000000乙公司的账务处理如下:借:长期股权投资———丙公司3816000累计摊销600000贷:无形资产———商标权4200000应交税费———应交增值税(销项税额)216000(二)涉及补价的情况发生补价的,支付补价方和收到补价方应当分情况处理。
10支付补价方:应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为1.
换入资产的成本;不确认损益。
收到补价方:应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价,加上应支付的相关税费,2.
作为换入资产的成本;不确认损益。
【例】甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库,该仓库账面原价元,已计1-43500000提折旧元;乙公司拥有一项联营企业长期股权投资,账面价值元,两项资23500001050000产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远,公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价,其公允价值也不能可靠计量。双方商定,乙公司以两项资产账面价值的差额为基础,支付甲公司元补价,以长期股权投资换取甲公司拥有的仓100000库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为元,销1150000项税额为元。假定除增值税外,交易中没有涉及其他相关税费。
126500【分析】该项资产交换涉及收付货币性资产,即补价元。对甲公司而言,收到的补100000价元换出资产账面价值元,因此,该项交换属于非货币100000÷1150000=8.7%<25%性资产交换,乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量,因此,甲公司、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定,不确认损益。
甲公司的账务处理如下:借:固定资产清理1150000累计折旧2350000贷:固定资产———仓库3500000借:固定资产清理126500贷:应交税费———应交增值税(销项税额)126500借:长期股权投资———公司××1176500银行存款100000贷:固定资产清理1276500乙公司的账务处理如下:借:固定资产———仓库1023500应交税费———应交增值税(进项税额)126500贷:长期股权投资———公司××1050000银行存款100000三涉及多项非货币性资产交换的会计处理企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产,也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换,企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样,涉及多项资产的非货币性资产交换的计量,企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件,再分情况确定11各项换入资产的成本。
涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况:资产交换具有商业实质,且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计1.
量。在这种情况下,换入资产的总成本应当以换出资产的公允价值总额为基础确定。除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。
资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量,换出资产的公允价值2.
不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当以换入资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。
资产交换具有商业实质,换出资产的公允价值能够可靠计量,但换入资产的公允价值3.
不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当以换出资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对以换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。
资产交换不具有商业实质,或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这4.
种情况下,换入资产的总成本应当以换出资产的账面价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例,对以换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。
实际上,上述第、、种情况,换入资产总成本都是按照公允价值计量的,但各单项换入123资产成本的确定,视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理;第种情况4
属于不符合公允价值计量的情况,换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定,各单项换入资产成本的确定,按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。
(一)以公允价值计量的情况【例】为适应业务发展的需要,经与乙公司协商,甲公司决定以生产经营过程中使用1-5的机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的辆货运车、台专用设备和10515辆客运汽车。
甲公司机器设备账面原价为元,在交换日的累计折旧为元,不含40500001350000税公允价值为元;库存商品的账面余额为元,不含税公允价值为28000004500000元。
5250000乙公司货运车的账面原价为元,在交换日的累计折旧为元,不含税公2250000750000允价值为元;专用设备的账面原价为元,在交换日的累计折旧为22500003000000元,不含税公允价值为元;客运汽车的账面原价为元,在交换日135000025000004500000的累计折旧为元,不含税公允价值为元。
12000003600000乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的元,其中包括由于换出和换入资产公35100012允价值不同而支付的补价元,以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额30000051元。
000假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备,甲公司换入乙公司的货运车、专用设备、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的机器设备作为固定资产使用和管理,换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为,甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。
17%【分析】交换涉及收付货币性资产,应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例,即()300000÷2800000+5250000+300000=。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公3.59%<25%司而言,为了拓展运输业务,需要客运汽车、专用设备、货运汽车等;乙公司为了满足生产,需要机器设备、原材料等,换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此,该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时,各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量,因此,甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本,确认产生的相关损益。同时,按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下:()换出设备的增值税销项税额(元)1=2800000×17%=476000换出库存商品的增值税销项税额(元)=5250000×17%=892500换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额()=2250000+2500000+3600000(元)×17%=1419500()计算换入资产、换出资产公允价值总额2
换出资产公允价值总额(元)=2800000+5250000=8050000换入资产公允价值总额(元)=2250000+2500000+3600000=8350000()计算换入资产总成本3
换入资产总成本换出资产公允价值支付的补价应支付的相关税费=++(元)=8050000+300000+0=8350000()计算确定换入各项资产的成本4
货运车的成本()(元)=8350000×2250000÷8350000×100%=2250000专用设备的成本()(元)=8350000×2500000÷8350000×100%=2500000客运汽车的成本()(元)=8350000×3600000÷8350000×100%=3600000()会计分录5
借:固定资产清理2700000累计折旧1350000贷:固定资产———机器设备4050000借:固定资产———货运车2250000———专用设备2500000———客运汽车360000013应交税费———应交增值税(进项税额)1419500贷:固定资产清理2700000主营业务收入5250000应交税费———应交增值税(销项税额)1368500银行存款351000资产处置损益100000借:主营业务成本4500000贷:库存商品4500000乙公司的账务处理如下:()换入设备的增值税进项税额(元)1=2800000×17%=476000换入原材料的增值税进项税额(元)=5250000×17%=892500换出货运车、专用设备和客运汽车的增值税销项税额()=2250000+2500000+3600000(元)×17%=1419500()计算换入资产、换出资产公允价值总额2
换出资产公允价值总额(元)=2250000+2500000+3600000=8350000换入资产公允价值总额(元)=2800000+5250000=8050000()计算换入资产总成本3
换入资产总成本换出资产公允价值收到的补价应支付的相关税费=-+(元)=8350000-300000+0=8050000()计算确定换入各项资产的成本4
机器设备的成本()(元)=8050000×2800000÷8050000×100%=2800000原材料的成本()(元)=8050000×5250000÷8050000×100%=5250000()会计分录5
借:固定资产清理6450000累计折旧3300000贷:固定资产———货运车2250000———专用设备3000000———客运汽车4500000借:固定资产清理1419500贷:应交税费———应交增值税(销项税额)1419500借:固定资产———设备2800000原材料5250000应交税费———应交增值税(进项税额)1368500银行存款351000贷:固定资产清理9769500借:固定资产清理1900000贷:资产处置损益190000014(二)以账面价值计量的情况【例】甲公司因经营战略发生较大转变,产品结构发生较大调整,原生产厂房、专利技1-6术等已不符合生产新产品的需要,经与乙公司协商,甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一栋建筑物、乙公司对联营企业丙公司的长期股权投资(采用权益法核算)进行交换。
甲公司换出生产厂房的账面原价为元,已提折旧元;专利技术账面20000001250000原价为元,已摊销金额为元。
750000375000乙公司在建工程截止到交换日的成本为元,对丙公司的长期股权投资成本为875000元。
250000甲公司的厂房公允价值难以取得,专利技术市场上并不多见,公允价值也不能可靠计量。
乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定,其公允价值不能可靠计量。由于丙公司不是上市公司,乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲公司、乙公司均未对上述资产计提减值准备。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔〕号),转让专利技术免征增值税。甲公司因转让厂房向乙公司开具的增值税专用发201636票上注明的销售额为元,销项税额元;乙公司因转让在建工程向甲公司开具75000082500的增值税专用发票上注明的销售额为元,销项税额为元。
87500096250【分析】交换不涉及收付货币性资产,属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量,甲公司、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本,各项换入资产的成本,应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下:()计算换入资产、换出资产账面价值总额1
换入资产账面价值总额(元)=875000+250000=1125000换出资产账面价值总额()()=2000000-1250000+750000-375000(元)=1125000()确定换入资产总成本2
换入资产总成本(元)=1125000+82500-96250=1111250()确定各项换入资产成本3
在建工程成本()(元)=1111250×875000÷1125000×100%=864306长期股权投资成本()(元)=1111250×250000÷1125000×100%=246944()会计分录4
借:固定资产清理750000累计折旧1250000贷:固定资产———厂房2000000借:固定资产清理82500贷:应交税费———应交增值税(销项税额)82500借:在建工程———工程××86430615应交税费———应交增值税(进项税额)96250长期股权投资246944累计摊销375000贷:固定资产清理832500无形资产———专利技术750000乙公司的账务处理如下:()计算换入资产、换出资产账面价值总额1
换入资产账面价值总额()()=2000000-1250000+750000-375000(元)=1125000换出资产账面价值总额(元)=875000+250000=1125000()确定换入资产总成本2
换入资产总成本(元)=1125000+96250-82500=1138750()确定各项换入资产成本。
3厂房成本()(元)=1138750×750000÷1125000×100%=759167专利技术成本()(元)=1138750×375000÷1125000×100%=379583()会计分录4
借:固定资产清理875000贷:在建工程———工程××875000借:固定资产清理96250贷:应交税费———应交增值税(销项税额)96250借:固定资产———厂房759167应交税费———应交增值税(进项税额)82500无形资产———专利技术379583贷:固定资产清理971250长期股权投资250000四披露按照“非货币性资产交换准则”的要求,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:换入资产、换出资产的类别,即企业在非货币性资产交换中以什么资产与什么资产相1.
交换。
换入资产成本的确定方式。
2.
换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
3.
非货币性资产交换确认的损益。
4.
16本章小结本章主要讲述了以下几个问题:非货币性资产交换的认定。交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投1.
资等非货币性资产进行的交换即为非货币性资产交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于作为参考比例。
25%非货币性资产交换的确认和计量。在非货币资产交换情况下,不论是一项资产换入一2.
项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产,还是多项资产换入多项资产,换入资产的成本都有两种计量基础:公允价值和账面价值。非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:()该项交换具有商业实质;()换入资产或换出资产的公允价12值能够可靠地计量。
非货币性资产交换的会计处理。()以公允价值计量的会计处理:分为不涉及补价和3.1涉及补价两种情况;()以换出资产账面价值计量的会计处理;()涉及多项非货币性资产交23换的会计处理:分别从公允价值和账面价值两种情况进行介绍。
思考题如何界定资产交换交易是否属于非货币性资产交换?为什么要强调一项非货币性资1.
产交换是否具有商业实质?
非货币性资产交换中发生补价对确认和计量有何影响?
2.
如何确认与计量交换损益?
3.
练习题一、单选题年月,甲公司以其持有的股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设1.200835000备,并将换入办公设备作为固定资产核算。
甲公司所持有丙公司股票的成本为万元,累计确认公允价值变动收益为万元,在交185换日的公允价值为万元。甲公司另向乙公司支付银行存款万元。
281.25乙公司用于交换的办公设备的账面余额为万元,未计提跌价准备,在交换日的公允价20值为万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响,拟随时25处置丙公司股票以获取差价。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为。甲公司和乙公司不17%存在任何关联方关系。
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列两小题。
()甲公司换入办公设备的入账价值是()。
1万元万元万元万元A.20.00B.24.25C.25.00D.29.2517()下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中,正确的是()。
2换出办公设备作为销售处理并计缴增值税A.
换入丙公司股票确认为可供出售金融资产B.
换入丙公司股票按照换出办公设备的账面价值计量C.
换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售成本D.
甲公司将两辆大型运输车辆与公司的一台生产设备相交换,另支付补价万元。
2.A10在交换日,甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为万元,累计折旧为万元,公允14025价值为万元;公司用于交换的生产设备账面原价为万元,累计折旧为万元,公130A300175允价值为万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费,甲公司对该140非货币性资产交换应确认的收益为()。
万元万元万元A.0B.5C.10D.15公司以一台甲设备换入公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为万元,已提3.AD22折旧万元,已提减值准备万元,甲设备的公允价值无法合理确定,换入的乙设备的公允价33值为万元。公司另向公司收取补价万元。两公司资产交换具有商业实质,不考虑24DA2增值税等相关税费的影响。公司换入乙设备应计入当期收益的金额为()万元。
AA.4B.0C.2D.6公司以一台甲设备换入公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为万元,已提4.AD44折旧万元,已提减值准备万元。甲设备和乙设备的公允价值均无法合理确定,公司另65D向公司支付补价万元,不考虑增值税等相关税费的影响。公司换入的乙设备的入账价A4A值为()万元。
A.30B.29C.29.4D.28.6钱江公司用一台已使用年的甲设备从海河公司换入一台乙设备,支付的与换入资产5.2有关税费元,并支付补价款元。甲设备的账面原价为元,预计使用年1000030000500000限为年,预计净残值率为,并采用双倍余额递减法计提折旧,未计提减值准备;乙设备的55%账面原价为元,已提折旧元。两公司资产置换不具有商业实质不考虑增值税30000030000等相关税费的影响。钱江公司换入的乙设备的入账价值为()元。
A.220000B.236000C.290000D.320000确定一项资产是货币性资产还是非货币性资产的主要依据是()。
6.
是否可以给企业带来经济利益A.
是否具有流动性B.
是否为出售而持有C.
未来为企业带来的经济利益是否是固定的或可确定的D.
二、多选题关于非货币性资产交换,下列说法中错误的有()。
1.
换出存货应交的增值税不会影响换入存货入账价值的确定A.
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,无论是否发生补价,均B.
可能确认非货币性资产交换损益18非货币性资产交换不具有商业实质,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公C.
允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本非货币性资产交换不具有商业实质,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资D.
产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本甲股份有限公司年月日与乙公司达成具有商业实质的非货币性资产交换,2.201051协议如下:甲公司以一块土地使用权和产成品换入乙公司拥有的公司的股权。甲公司土地M40%使用权的成本为万元,公允价值为万元,库存商品账面余额万元,已计提6000100004000跌价准备万元,公允价值万元,增值税税额为万元;乙公司拥有公司10003000510M40%的股权的长期股权投资账面价值为万元,公允价值为万元,乙公司另向甲公司1200013000支付现金万元,乙公司换入库存商品作为原材料核算。
510根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列小题。
3()以下关于非货币性资产交换的表述正确的有()。
1货币性资产占整个资产交换金额的比例低于时应确定为非货币性资产交换A.25%满足具有商业实质和公允价值能够可靠计量两个条件中的任何一个,都应以公允价值B.
