（一）生产工人工时比例法生产工人工时比例法（ｐｒｏｐｏｒｔｉｏｎｏｆｐｒｏｄｕｃｅｒｈｏｕｒｍｅｔｈｏｄ）是按照各成本核算对象所用生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。按生产工时比例分配，可以用各成本核算对象实际耗用的生产工时，如果产品的工时定额比较准确，制造费用也可以按定额工时的比例分配。

其计算公式如下。

制造费用总额制造费用分配率＝车间产品生产工时（实际或定额）总额某成本核算对象应该成本核算对象生产工时制造费用＝×分配的制造费用（实际或定额）分配率【例３１６】长江公司一车间生产三种产品。２０１５年９月末制造费用明细账总额为２５１８０元，生产工时总额为２２０００小时，其中甲产品４０００小时，乙产品１００００小时，丙产品８０００小时。

要求：采用生产工人工时比例法分配制造费用。

２５１８０制造费用分配率＝＝１．１４４５２２０００甲产品应分配制造费用＝４０００×１．１４４５＝４５７８（元）乙产品应分配制造费用＝１００００×１．１４４５＝１１４４５（元）丙产品应分配制造费用＝２５１８０－４５７８－１１４４５＝９１５７（元）在实际工作中，制造费用分配一般是通过编制制造费用分配表进行，如表３２７所示。

表３２７制造费用分配表车间：一车间２０１５年９月金额单位：元应借科目生产工时（小时）分配金额（分配率：１．１４４５）甲产品４０００４５７８基本生产成本乙产品１００００１１４４５丙产品８０００９１５７合计２２０００２５１８０根据制造费用分配表编制会计分录：借：基本生产成本———甲产品４５７８———乙产品１１４４５·７９·成本会计（第二版）———丙产品９１５７贷：制造费用———一车间２５１８０生产工人工时比例法的评价：该种分配方法是较为常见的一种分配方法，能将劳动生产率的高低与产品负担费用的多少联系起来，分配结果比较合理。但是，必须组织好产品生产工时的记录和计算工作，以保证生产工时的准确、可靠。

该种分配方法适用于机械化程度较低，或生产单位内生产的各种产品工艺过程机械化程度大致相同的单位。

（二）生产工人工资比例法生产工人工资比例法（ｐｒｏｐｏｒｔｉｏｎｏｆｐｒｏｄｕｃｅｒｗａｇｅｍｅｔｈｏｄ）是按照计入各成本核算对象成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法。其计算公式如下：制造费用总额制造费用分配率＝车间产品生产工人工资总额某成本核算对象应分配的该成本核算对象制造费用＝×制造费用生产工人工资分配率生产工人工资比例法的评价：由于工资费用分配表中有现成的生产工人工资的资料，因此这种分配方法核算工作较为简便。但采用此法的前提是各成本核算对象生产的机械化程度大致相同，否则，机械化程度高的产品，由于工资费用少，分配负担的制造费用也少，与实际情况不符，影响费用分配的合理性。

该分配方法与生产工人工时比例法原理基本相同。如果生产工人的计时工资是按照生产工时比例分配的，那么按照生产工人工资比例分配制造费用，实际上就是按生产工人工时比例分配制造费用。

（三）机器工时比例法机器工时比例法（ｐｒｏｐｏｒｔｉｏｎｏｆｒａｔｉｏｎｍｅｔｈｏｄ）是按照各成本核算对象生产时所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：制造费用总额制造费用分配率＝车间产品生产机器设备运转时间总额某成本核算对象应分配的该成本核算对象制造费用＝×制造费用机器设备运转时间分配率机器工时比例法的评价：这种方法适用于机械化程度较高的车间，因为在这种车间中，单位制造费用中机器设备的折旧费比重较大，并且与机器设备运转的时间有密切的关系。采用这种方法，必须组织好各成本核算对象所耗用机器工时的记录工作，以保证工时的准确性。

·８０·第三章工业企业成本核算基础知识注：当生产单位机器设备差别较大时，不同机器设备在同一运转时间内的折旧费用差别也会较大。也就是说，被加工产品在较为高级精密或大型机器设备上加工一小时所应负担的费用，与在较小型机器设备上加工一小时所应负担的费用，应当有所区别。当一个生产单位内存在成本差别较大的机器设备时，应将机器设备按单位工时费用发生的多少合理分类，确定各类机器设备的工时换算系数。按照机器设备的工时换算系数，将各成本核算对象实际机器运转小时换算成标准机器运转小时，作为分配制造费用的依据。其计算公式如下：某成本核算对象的该成本核算对象机器设备的＝×标准机器工时实际机器工时工时换算系数【例３１７】红星工厂２０１５年４月发生制造费用总额５８３２００元。各种产品使用的机器工时，如表３２８所示。

表３２８产品使用机器工时数２０１５年４月单位：小时项目甲乙丙合计Ａ类设备３４０００１６０００４００００９００００Ｂ类设备１９０００４００００１６０００７５０００合计５３０００５６０００５６０００１６５０００该车间Ａ类设备为一般设备，工时系数定为１，Ｂ设备为高级精密大型设备，按照设备使用费用发生情况，工时系数定为１．５。

根据以上资料编制制造费用分配表，如表３２９所示。

表３２９制造费用分配表车间：一车间２０１５年４月金额单位：元标准机器工时（小时）分配金额应借科目Ｂ类设备（系数１．５）Ａ类设备标准机器（分配率：２．８８）（标准工时）实际工时标准工时工时合计甲产品３４０００１９０００２８５００６２５００１８００００基本生产成本乙产品１６０００４００００６００００７６０００２１８８８０丙产品４００００１６０００２４０００６４０００８４３２０合计９００００７５０００１１２５００２０２５００５８３２００表中：５８３２００制造费用分配率＝＝２．８８２０２５００根据制造费用分配表编制会计分录：借：基本生产成本———甲产品１８００００·８１·成本会计（第二版）———乙产品２１８８８０———丙产品１８４３２０贷：制造费用———一车间５８３２００（四）年度计划分配率法年度计划分配率法（ａｎｎｕａｌｐｌａｎｎｉｎｇｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｖｅｒａｔｅａｌｌｏｃａｔｉｏｎｍｅｔｈｏｄ），是按照年度初始确定的全年适用的计划分配率分配制造费用的方法。

采用这种分配方法，不论各月实际发生的制造费用为多少，每月各成本核算对象成本中的制造费用都按年度计划确定的计划分配率分配。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量下的计划数产生较大的差额，应及时调整计划分配率。

年度计划分配率法的基本步骤：（１）年初时计算制造费用年度计划分配率，计算公式如下：制造费用年度年度制造费用计划总额＝计划分配率年度各成本核算对象计划产量的定额工时总额年度计划产量的定额工时总额可以是计划产量的生产工人工时，也可以是机器工时数。

（２）每个月按年初计算的年度计划分配率分配制造费用，计算公式如下：某月某成本核算对象该月该成本核算对象年度计划＝×制造费用实际产量的定额工时数分配率（３）处理分配的差异。

按年度计划分配率分配的制造费用数额与实际数额之间往往存在差异，一般应在年末将其差异额按已分配的制造费用比例进行一次再分配，调整计入各成本核算对象１２月份的成本。实际数大于已分配数的，用蓝字补记；小于已分配数的，用红字冲回。

【例３１８】兴安公司２０１５年第一车间制造费用年度计划数为５７０００元，全年各种产品的计划产量为：甲产品３０００件，乙产品１２００件；单位产品的工时定额为甲产品６小时，乙产品４小时。该车间４月份实际产量：甲产品２６０件，乙产品１０５件，实际制造费用为４８００元。制造费用账户月初为贷方余额５０元。

要求：按年度计划分配率分配结转制造费用。

（１）各种产品年度计划产量的定额工时。

甲产品年度计划产量的定额工时＝３０００×６＝１８０００（小时）乙产品年度计划产量的定额工时＝１２００×４＝４８００（小时）（２）制造费用年度计划分配率。

５７０００制造费用年度计划分配率＝＝２．５（元／小时）１８０００＋４８００（３）各种产品应分配的制造费用。

甲产品４月应分配的制造费用＝２６０×６×２．５＝３９００（元）乙产品４月应分配的制造费用＝１０５×４×２．５＝１０５０（元）·８２·第三章工业企业成本核算基础知识该车间本月按计划分配率分配转出的制造费用＝３９００＋１０５０＝４９５０（元）会计分录如下。

借：基本生产成本———甲产品３９００———乙产品１０５０贷：制造费用———一车间４９５０４月份制造费用的实际发生额和分配转出额登记结果，如图３１０所示。

图３１０制造费用归集与分配账户关系１２月末“制造费用”账户余额的处理。

【例３１９】兴安公司２０１５年全年按年度计划分配率分配第一车间的制造费用８００００元，其中甲产品５００００元，乙产品３００００元；全年实际发生制造费用８０５４６．２０元，１２月末制造费用账户余额为借方５４６．２０元。

要求：对制造费用账户余额进行处理。

５４６．２０余额分配率＝＝０．００６８２７５５００００＋３００００甲产品应分配制造费用余额：０．００６８２７５×５００００＝３４１．３８（元）乙产品应分配制造费用余额：５４６．２０－３４１．３８＝２０４．８２（元）会计分录：借：基本生产成本———甲产品３４１．３８———乙产品２０４．８２贷：制造费用———一车间５４６．２０［注］年末制造费用账户借方余额表示实际费用大于计划费用，属于超支，也意味着按年度计划分配率结转的制造费用要小于实际费用，所以把少结转的费用补充进入“基本生产成本”账户；贷方余额表示实际费用小于计划费用，属于节约，也意味着按年度计划分配率结转的制造费用要大于实际费用，所以把多结转的费用冲减掉。

年度计划分配率法的评价：此种方法年度内各个月份不进行差异的再分配，因此，核算工作较为简便。但采用这种分配方法，必须有较高的计划管理工作水平，否则，年度制造费用的计划数脱离实际太大，会影响成本计算准确性。该种方法特别适用于季节性生产的车间，因为分配率不受淡季和旺季产量相差悬殊的影响，从而不会使各月单位产品成本中制造费用忽高忽低，便于·８３·成本会计（第二版）进行成本分析。

三、分配结转制造费用的账务处理期末分配结转制造费用的账务处理程序见图３１１。

图３１１分配结转制造费用的账务处理程序说明：①辅助生产单位的制造费用结转计入辅助生产成本账户；②基本生产单位的制造费用结转计入基本生产成本账户；③分配结转辅助生产成本，其中应由产品成本负担的费用计入基本生产成本账户。

【知识扩展】产品和流程技术（如计算机集成制造和柔性制造系统）的应用，导致间接成ＣＩＭＥＭＳ本（原属于制造费用核算的内容）增加，直接成本特别是直接人工成本减少。管理更复杂，的技术和生产更多样的产品需要调拨更多的资源用于不同的支持功能如生产计划和产品流程的设计和工程技术。这种情况下，生产工人工资、工时不再是这些成本发生的动因，继续使用这些分配标准分配间接成本（制造费用），不能准确地计量资源如何被不同的产品使用。上述因素提出了改进成本系统的要求，作业成本法由此产生了。作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论”。这种理论认为，企业的产品成本和价值并不是孤立产生的，产品成本的形成是与各种资源的消耗密切相关的，因此，分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来———产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本法通过选择多样化的分配标准（成本动因）进行间接费用分配，使费用分配、成本核算特别是比重日趋增长的固定制造费用按产品对象化的过程明细化，从而使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用、核算产品成本的比重缩减到最低限度，从而提高了成本信息的准确性。·８４·第三章工业企业成本核算基础知识第四节废品损失和停工损失的核算知识结构图【导读】几乎所有生产过程都会发生损失。有些损失是生产过程的内部因素所致，例如，星巴克在烘烤咖啡豆时，水蒸气的挥发导致重量下降２０％，这是正常范围内的损耗。另一种产品损失是由于生产过程中的失误（人为因素或设备因素）导致产品不符合质量标准或不符合规定的要求，从而形成损失，这属于非正常损失，废品损失和停工损失均属于后一种情况。生产损失应由产品制造成本承担，是产品制造成本的组成部分。如果企业生产损失经常发生，在产品成本中所占的比重大，对产品成本的影响也较大，则生产损失需要单独进行核算。一、废品损失的核算（一）废品废品（ｓｃｒａｐ）是指由于生产原因造成的质量不符合规定的技术标准，不能按原定用途使用，或者需要加工修理后才能按原定用途使用的在产品、半成品和产成品。包括生产过程中发现的废品和入库后发现的由于生产原因造成的废品。

废品一般可以进行以下分类。

１按其能否和有否必要修复分类可修复废品（ｒｅｐａｉｒａｂｌｅｓｃｒａｐ）：技术上可以修复，并且支付修复费用在经济上是合算的，即修复费用低于原来的废品成本。

不可修复废品（ｕｎｒｅｐａｉｒａｂｌｅｓｃｒａｐ）：在技术上已不可能修复或者虽然技术上可修复，但所需修复费用在经济上是不合算的，即修复费用高于原来的废品成本。

以上分类结果所包含的废品损失内容和核算方法不一致。

·８５·成本会计（第二版）２按其产生的原因不同分类料废品：由于被加工的原材料、半成品不符合质量要求而造成的废品，应由供应部门负责。

工废品：生产工人操作上原因造成的废品，属于操作工人的过失，应由操作工人承担责任。

以上分类结果便于分清产生废品的责任。

（二）废品损失废品损失（ｌｏｓｓｏｆｓｃｒａｐ）指企业因产生废品而造成的损失，包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的净损失（废品的净损失指废品的生产成本扣除废品的残料价值及由责任人赔偿以后的损失净额）。

不属于废品损失的范围如下。

（１）经过质量检验部门鉴定不需要返修，可以降价出售的不合格品，应与合格品同等核算成本，其降价损失体现为销售损失。

（２）产品入库后，由于保管不善等原因造成的损失变质，其损失属于管理上的原因，应列作管理费用。

（３）实行产品三包的企业，在产品出售后发现废品所发生的一切损失，作为销售费用处理，也不计入废品损失。

【理解记忆】（三）单独核算废品损失的账务处理１．“废品损失”账户的设置单独核算废品损失的企业，应设置“废品损失”账户，同时在基本生产成本明细账中增设“废品损失”成本项目，如表３３０所示。

表３３０基本生产成本明细账车间：第一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用废品损失废品损失应根据废品损失计算表和各种费用分配表等有关凭证，通过“废品损失”账·８６·第三章工业企业成本核算基础知识户进行核算。“废品损失”总分类账户应按成本核算对象设置明细账，账内按成本项目登记废品损失的详细资料。借方归集不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用；贷方登记废品残料回收的价值、应收赔款，以及分配结转应由本月生产的同种合格产品成本负担的废品净损失，如图３１２所示。

图３１２废品损失账户结构图２．废品损失的归集与分配计算废品损失的原始凭证主要是“废品通知单”。“废品通知单”依据废品的发现地点，由企业质检部门或生产部门填写。废品通知单的一般格式，如表３３１所示。

表３３１废品通知单２０１５年６月工号图号工序号生产班组废品计量单位定加工费实际应负担应负担废品数量名称单位额工时单价工时人工费材料费原因合计处理意见返修、不可返修个人赔偿额检验员：质检部：厂部：废品损失归集与分配通过“废品损失”账户进行，其账务处理程序如图３１３所示。

图３１３废品损失归集与分配账务处理程序说明：①归集可修复废品的修复费用；·８７·成本会计（第二版）②结转不可修复废品的生产成本；③回收废品残值或应收赔偿款的核算；④将废品净损失分配结转进入“基本生产成本”明细账。

（１）不可修复废品损失的归集与分配。

不可修复废品的损失是指废品的生产成本，扣除回收的残料价值及应收赔偿款后的数额。废品的生产成本是指从生产开始截止报废时所发生的一切耗费，这些费用与合格品成本是同时发生的，应采用适当方法，将全部生产成本在合格产品与废品之间进行分配。一般有两种方法：一是按废品所耗实际费用计算，二是按废品所耗定额费用计算。

①按废品所耗实际费用计算的方法。

这一方法是指在废品报废时，根据废品和合格品实际发生的全部费用，采用一定的分配标准，在合格品与废品之间进行分配，计算出废品的实际成本，从“基本生产成本”账户的贷方转入“废品损失”账户借方。

其计算公式如下。

废品负担的直接材料费用某成本核算对象直接材料费用总额＝×废品数量（或约当量）合格品数量＋废品数量（或约当量）废品负担的直接人工费用某成本核算对象直接人工费用总额废品约当量＝×合格品数量（或生产工时）＋废品约当量（或生产工时）（或生产工时）废品负担的制造费用某成本核算对象制造费用总额废品约当量＝×合格品数量（或生产工时）＋废品约当量（或生产工时）（或生产工时）如果该产品于月末尚有部分产品未完工，则上述公式中的分母还包括在产品数量或约当产量（或生产工时）。

废品损失的计算一般是通过编制废品损失计算表进行的。

【例３２０】黄池工厂第一车间２０１５年２月生产乙产品１０００件，经验收入库发现不可修复废品４０件；合格品生产工时为２６５００小时，废品工时为１５００小时，全部生产工时为２８０００小时；合格品机器工时为５６００小时，废品机器工时为４５０小时，全部机器工时为６０５０小时。按所耗实际费用计算废品的生产成本。乙产品基本生产成本明细账所列全部生产费用为：直接材料６４００００元；直接燃料和动力１２１０００元；直接人工费３０８０００元；制造费用１９６０００元，共计１２６５０００元。原材料在生产开始时一次投入，废品残料价值为６０００元，已入库，过失人应赔偿金额１２００元。直接材料费用按合格品和废品数量的比例分配；直接燃料和动力费用按机器工时比例分配；其他费用按生产工时比例分配。

·８８·第三章工业企业成本核算基础知识要求：归集和分配不可修复废品净损失。

不可修复废品生产成本如下。

６４００００直接材料费用＝×４０＝２５６００（元）９６０＋４０１２１０００直接燃料和动力费用＝×４５０＝９０００（元）５６００＋４５０３０８０００直接人工费用＝×１５００＝１６５００（元）２６５００＋１５００１９６０００制造费用＝×１５００＝１０５００（元）２６５００＋１５００不可修复废品净损失＝２５６００＋９０００＋１６５００＋１０５００－１２００－６０００＝５４４００（元）根据上述计算结果，编制不可修复废品损失计算表，如表３３２所示。

表３３２废品损失计算表（按实际成本计算）产品名称：乙产品废品数量４０件车间：一车间２０１５年２月金额单位：元数量直接燃料项目直接材料直接人工制造费用合计（件）和动力生产费用合计１０００６４００００１２１０００３０８０００１９６０００１２６５０００费用分配率６４０２０１１７废品生产成本４０２５６００９０００１６５００１０５００６１６００减：残料价值６０００６０００应收赔偿款１２００１２００废品净损失１９６００９０００１５３００１０５００５４４００根据不可修复废品损失计算表，编制如下会计分录。

①从生产成本中结转废品损失。

借：废品损失———乙产品６１６００贷：基本生产成本———乙产品６１６００②回收废品材料入库价值。

借：原材料６０００贷：废品损失———乙产品６０００③应收过失人赔款。

借：其他应收款１２００贷：废品损失———乙产品１２００④将废品净损失分配转入合格品成本。

借：基本生产成本———乙产品５４４００贷：废品损失———乙产品５４４００产生废品后，其损失应由合格品负担，会导致合格品的单位成本上升。

·８９·成本会计（第二版）基本生产成本明细账归集的完工产品总成本合格品的单位成本＝扣除废品数量以后的合格品数量１２６５０００－６１６００＋５４４００上例中合格品的单位成本＝＝１３１０．２１（元／件）９６０按废品的实际费用计算和分配废品损失的特点是：计算结果符合实际情况，但计算工作量较大。

②按废品所耗定额费用计算的方法。

在消耗定额和费用定额比较健全的企业，也可以按不可修复废品的数量和各项费用定额计算废品的定额成本，再将废品的定额成本扣除废品残料回收价值，计算出废品净损失，分配结转进入“基本生产成本”明细账，不考虑废品实际发生费用的多少。

【例３２１】江河企业２０１５年７月生产乙产品，在验收入库时发现不可修复废品４００件，原材料已全部投入，已完成的定额工时１５００小时，单位产品材料消耗定额为６５元，工时消耗定额为５小时，每小时的费用定额直接人工４．２元，制造费用为３元。残料回收６０００元，已入库，收到过失人赔偿款１２００元。

要求：按所耗定额费用计算废品净损失。

根据上述资料编制不可修复废品损失计算表，如表３３３所示。

表３３３废品损失计算表（按定额成本核算）产品名称：乙产品废品数量４００件车间：一车间２０１５年７月金额单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计单位定额成本６５４．２３不可修复废品数量（件）４００不可修复废品耗用时间（小时）１５００１５００不可修复废品已耗成本２６０００６３００４５００３６８００减：残值６０００６０００赔偿款１２００１２００废品净损失２００００５１００４５００２９６００根据不可修复废品损失计算表，编制如下会计分录。

①从生产成本中转出废品损失。

借：废品损失———乙产品３６８００贷：基本生产成本———乙产品３６８００②回收残料及收到赔偿款。

借：原材料６０００库存现金１２００贷：废品损失———乙产品７２００·９０·第三章工业企业成本核算基础知识③将废品净损失分配转入合格品成本。

借：基本生产成本———乙产品２９６００贷：废品损失———乙产品２９６００按废品的定额费用计算和分配废品损失的特点是：采用这一方法，计算工作比较简便，有利于考核和分析废品损失和产品成本，但要求企业必须具备比较准确的定额成本资料，否则会影响成本计算的准确性。

（２）可修复废品修复费用的归集和分配。

可修复废品损失是指废品在修复过程中所发生的各项修复费用。对于可修复废品修复以前发生的生产费用，在“基本生产成本”账户中不必转出，因为其不属于废品损失。

修复过程中发生的费用，应根据原材料、职工薪酬、辅助生产费用和制造费用等分配表借记“废品损失”账户，贷记有关科目。在编制各种费用分配表时，材料费用应根据有关领料凭证直接确定；人工费用有的可以直接确定，有的需要根据修复废品实际消耗工时和小时工资率计算确定；制造费用不能直接确定，一般可根据修复废品的实际消耗的工时和小时费用率计算确定。

废品残值和应收赔偿款以及废品净损失分配结转的账务处理，和不可修复废品损失有关账务处理相同。

【例３２２】兴宇工厂２０１５年８月所生产的甲产品发生可修复废品９件，已修复验收入库。耗用材料汇总表：材料１０００元；直接人工费用分配表：实际修复工时２００小时，小时工资率４．５６元，共９１２元；制造费用分配表：小时费用分配率２．５元，共５００元。应收过失人赔偿款２００元。

①根据各种费用分配表结转修复费用时，会计分录如下。

借：废品损失———甲产品１０００贷：原材料１０００借：废品损失———甲产品９１２贷：应付职工薪酬９１２借：废品损失———甲产品５００贷：制造费用５００②应收赔偿款时，会计分录如下。

借：其他应收款２００贷：废品损失———甲产品２００③废品净损失计入生产成本时，会计分录如下。

借：基本生产成本———甲产品２２１２贷：废品损失———甲产品２２１２（３）废品损失核算综合例题。

【例３２３】山水企业第二生产车间本月生产１０００件甲产品，共发生生产费用６２８４４元，其中材料费用２１６００元，人工费用２３５６８元，制造费用１７６７６元，完工入库合格甲产品９４０件，其中已修复废品３件，修复时发生材料费６０元，人工费用３０元，制造费·９１·成本会计（第二版）用１８元。不可修复废品６０件，原材料在生产开始时一次投入，不可修复废品加工程度为７０％，收回残料４８０元，已变现，应收过失人赔偿款２００元。

要求：①计算并结转不可修复废品的生产成本。

②登记可修复废品的修复费用。

③登记回收废品残料价值。

④登记过失人应赔偿款项。

⑤计算本月发生的废品净损失，并进行分配结转。

①计算不可修复废品生产成本。

２１６００直接材料费用＝×６０＝１２９６（元）９４０＋６０２３５６８直接人工费用＝×（６０×７０％）＝１００８（元）９４０＋６０×７０％１７６７６制造费用＝×（６０×７０％）＝７５６（元）９４０＋６０×７０％不可修复废品总成本＝１２９６＋１００８＋７５６＝３０６０（元）借：废品损失———二车间———甲产品３０６０贷：基本生产成本———甲产品３０６０②归集可修复废品的修复费用。

借：废品损失———二车间（甲产品）６０贷：原材料６０借：废品损失———二车间（甲产品）３０贷：应付职工薪酬３０借：废品损失———二车间（甲产品）１８贷：制造费用１８③登记回收废品残料价值。

借：库存现金４８０贷：废品损失———二车间（甲产品）４８０④登记过失人应赔偿款项。

借：其他应收款———某工人２００贷：废品损失———二车间（甲产品）２００⑤分配结转废品净损失。

废品净损失＝３０６０＋１０８－４８０－２００＝２４８８（元）借：基本生产成本———甲产品２４８８贷：废品损失———二车间（甲产品）２４８８合格品总成本＝６２８４４－３０６０＋２４８８＝６２２７２（元）６２２７２单位成本＝＝６６．２５（元）９４０根据有关资料编制废品损失计算表以及登记基本生产成本明细账如表３３４、３３５所示。

·９２·第三章工业企业成本核算基础知识表３３４废品损失计算表（按实际成本核算）产品名称：甲产品废品数量６０件车间：二车间２０１５年３月金额单位：元项目数量（件）直接材料直接人工制造费用合计生产费用合计１０００２１６００２３５６８１７６７６６２８４４费用分配率２１．６２４１８不可修复废品生产成本６０１２９６１００８７５６３０６０可修复废品费用１０８直接材料６０直接人工３０制造费用１８减：残料价值４８０４８０应收赔偿款２００２００废品净损失８７６８３８７７４２４８８表３３５基本生产成本明细账车间：第二车间２０１５年３月产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用废品损失３３１生产费用合计２１６００２３５６８１７６７６６２８４４转出不可修复废品成本－１２９６－１００８－７５６－３０６０转入废品净损失２４８８２４８８完工产品总成本（９４０件）２０３０４２２５６０１６９２０２４８８６２２７２完工产品单位成本２１．６２４１８２．６５６６．２５（四）不单独核算废品损失的处理不单独核算废品损失的企业，不需要设置“废品损失”账户和在基本生产成本明细账中设置成本项目。发生的残料价值和应收过失人赔款，冲减生产成本，残料价值应从生产成本明细账的“直接材料”成本项目中扣除，借记“原材料”账户，贷记“基本生产成本”账户；应收过失人赔款一般可从“直接人工”成本项目中扣除。生产成本明细账归集的完工产品总成本，除以扣除废品数量以后的合格品数量，就是合格品的单位成本。

【例３２４】红兴工厂２０１５年３月投产甲产品１００件，月末完工时发现合格品９４件，不可修复废品６件。在合格品中正常合格品９０件，可修复废品修复后合格品４件。

·９３·成本会计（第二版）甲产品共发生可修复费用共计２４００元，其中直接材料费用１０００元、直接人工费用８００元、制造费用６００元。废品残料价值８００元，已交仓库验收；按规定应由过失人赔偿５００元。该厂不单独核算废品损失。

根据上述资料编制会计分录如下。

①归集可修复废品修复费用。

借：基本生产成本———甲产品１０００贷：原材料１０００借：基本生产成本———甲产品８００贷：应付职工薪酬８００借：基本生产成本———甲产品６００贷：制造费用６００②回收废品残料价值和应收过失人赔款。

借：原材料８００其他应收款５００贷：基本生产成本———甲产品１３００生产甲产品所投入的费用以及废品损失的计算，如表３３６所示。

表３３６基本生产成本明细账车间：第一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用３３１材料费用分配表１１０００１１０００人工费用分配表６８００６８００制造费用分配表７６００７６００废品残料价值－８００－８００应收废品过失人赔款－５００－５００完工产品总成本（９４件）１０２００６３００７６００２４１００完工产品单位成本１０８．５１６７．０２８０．８５２５６．３８二、停工损失的核算（一）停工损失的含义停工计算损失的时间和空间界限，一般由企业主管部门规定，或由企业主管部门授权企业自行规定。为了简化核算，生产单位不满一个工作日的停工，可以不计算停工损失；企业正常停工，如季节性停工、计划内的大修理停工、技术改造及革新停工、固定资产的改建和扩建停工，是为了以后生产经营活动的正常开展而进行的可预见的活动，其停工期间·９４·第三章工业企业成本核算基础知识发生的各种支出与未来提供相应的营业收入有关，因而不属于停工损失；非正常停工，如因为停电、停水、待料、机械故障、不可抗力造成机器大修等停工，其间发生的各种支出均是丧失的无利益获得的资源，因而属于损失。

因此，就制造业企业而言，停工损失（ｌｏｓｓｏｎｉｄｌｅｔｉｍｅ）是指企业或生产车间、班组在非正常停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的燃料和动力费、损失的材料费用、应支付的生产工人的薪酬费用和应负担的制造费用等。

（二）停工损失的归集和分配企业发生停工的原因多种多样，如停电、待料、机械故障、机器设备修理、发生非常灾害以及计划压缩产量等，都可能引起停工。一般情况下，企业在停工期间所发生的计划内停工损失应由开工生产的产品负担，计入产品生产成本，计划外的停工损失，计入当期损益，即管理费用或营业外支出。由于非常灾害造成的停工损失和由于计划压缩产量而使主要生产车间连续停产一个月以上或整个企业连续停产十天以上所造成的停工损失，按制度规定由营业外支出列支。

单独核算停工损失的企业，应增设“停工损失”账户，在基本生产成本明细账中增设“停工损失”成本项目（见表３３７）。停工损失的归集和分配，是通过设置“停工损失”账户进行的，该账户应按车间和成本项目进行明细核算。根据停工报告单和各种费用分配表、分配汇总表等有关凭证，将停工期内发生的、应列作停工损失的费用归集计入“停工损失”账户的借方，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”和“制造费用”等账户。“停工损失”账户的贷方登记应由过失单位及过失人员或保险公司支付的赔款、属于自然灾害应计入营业外支出的损失以及计入本月产品成本的损失组成，即贷记“停工损失”，借记“其他应收款”、“营业外支出”和“基本生产成本”账户。该账户月末无余额。

表３３７基本生产成本明细账车间：第一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用停工损失不单独核算停工损失的企业，不设“停工损失”账户，也不需要在基本生产成本明细账中增设停工损失成本项目。停工期间发生的属于停工损失的各项费用，分别计入“制造费用”和“营业外支出”账户。

·９５·成本会计（第二版）第五节生产费用在完工产品与在产品之间的归集和分配知识结构图【知识引导】本月发生的生产费用，通过上述所介绍的各种费用汇集和分配，将应计入产品成本的生产费用，按成本核算对象汇集在基本生产成本明细账户中的有关成本项目中。这时企业的某月发生的生产费用处理有四种情况：（１）如果本月投产产品本月末全部完工，则生产费用全部为完工产品的总成本。（２）如果月初有在产品但在本月末全部完工，则在基本生产成本明细账中的本月生产费用与月初在产品生产费用相加，即为该成本核算对象完工产品总成本。（３）如果本月末无完工产品，则生产费用全部为月末在产品成本。

（４）如果本月末既有完工产品又有在产品，则需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配———本节要介绍的内容。一、在产品及其数量的核算要正确地进行本月完工产品与月末在产品的费用分配，就必须正确组织在产品的数量核算，以取得在产品收发和结存的数量资料。

（一）在产品的含义工业企业的在产品（ｇｏｏｄｓｉｎｐｒｏｃｅｓｓ）有广义和狭义之分。

（１）广义在产品是从整个企业角度来看，指没有完成全部生产过程，不能作为商品销售的产品，包括在各个生产单位加工中的在制品，尚需继续加工的自制半成品（入库或未·９６·第三章工业企业成本核算基础知识入库）和返修的废品，不包括不可修复废品和对外销售的半成品。

（２）狭义的在产品是就某一生产单位或某一生产步骤而言，只指在本生产单位或生产步骤正在加工中的在制品，该生产单位或生产步骤已完工的半成品不包括在内。

（二）在产品数量的核算在产品数量的核算，应同时具备账目核算资料和实际盘点资料。为此，企业应做好在产品收发结存的日常核算工作和在产品的清查工作。这样既可以从账面上随时掌握在产品的动态，又可以查清在产品的实存数量，从而为正确计算产品成本，加强生产资金运营和在产品实物管理提供资料。

１．在产品收发存的日常核算在产品收发结存的日常核算，通常是通过在产品收发结存账（即在产品台账）进行的。在产品收发结存账按车间及产品品种和在产品的名称（零部件名称）设置，提供车间各种在产品收发结存动态的业务核算资料。在产品收发结存账一般格式，如表３３８所示。

表３３８在产品收发结存账生产单位：生产工序：在产品名称：计量单位：日摘收入转出结存备期要凭证号数量凭证号合格品废品已完工未完工废品注合计在产品收发结存账应根据领料凭证、在产品内部转移凭证、产品检验凭证和产品交库凭证及时登记，最后由车间核算人员汇总。

２．在产品清查的核算对在产品的管理与固定资产及其他存货一样，应定期或不定期地进行清查，做到在产品账实相符，保护在产品的安全完整。如果车间没有建立在产品收发日常核算，每月月末都必须清查一次在产品，以便取得在产品的实际盘存资料，用来计算产品成本。

在产品清查后，应根据实际盘点数和账面资料编制在产品盘存表，列明在产品的账面数、实有数、盘盈盘亏数及其原因和处理意见等，对于报废和毁损的在产品还要登记残值。

成本核算人员应对在产品盘存表进行认真审核，并报有关部门审批，同时对在产品盘盈、盘亏结果进行账务处理。在产品清查的账务处理如下。

（１）发生盘盈，会计分录如下。

借：基本生产成本———某产品贷：待处理财产损溢批准后予以转销时：借：待处理财产损溢贷：管理费用·９７·成本会计（第二版）（２）发生在产品盘亏及毁损，会计分录如下。

借：待处理财产损溢贷：基本生产成本———某产品在产品发生非常损失，应计算需负担的增值税：借：待处理财产损溢贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）批准后转销时，区别不同情况处理，会计分录如下。

借：原材料（毁损在产品收回的残值）其他应收款（应收过失人或保险公司赔偿的损失）营业外支出（非常损失的净损失）管理费用（无法收回的损失）贷：待处理财产损溢二、完工产品与在产品之间分配费用的方法在完工产品与月末在产品之间分配费用的方法有多种，大体上可以分为以下两种类型：月初在产品成本＋本月生产费用＝本月完工产品成本＋月末在产品成本上述公式表示，前两项费用之和，即生产产品所发生的累计生产费用应该由完工产品和月末在产品共同承担。分配方法是将前两项费用之和在完工产品与月末在产品之间按一定的比例进行分配，同时计算完工产品成本和月末在产品成本。

本月完工产品成本＝月初在产品成本＋本月生产费用－月末在产品成本上述公式表示，先确定月末在产品成本，再从前两项费用之和中减去月末在产品成本，计算完工产品成本。

企业应该根据在产品数量的多少，各月在产品数量变化的大小，各项费用比重的大小以及定额管理基础等具体条件并考虑管理的要求，选择合理而又简便的方法。实务中常用的方法有：不计算在产品法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗原材料费用计价法、在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法、约当产量比例法和定额比例法。

（一）不计算在产品成本法采用这种分配方法时，月末虽然有在产品，但不计算在产品成本。其特点为：基本生产成本明细账中归集的生产费用，全部由本月完工产品负担，本月完工产品成本等于本月生产费用，并且成本明细账账面上不登记在产品成本。基本生产成本明细账核算的一般情况，如表３３９所示。

·９８·第三章工业企业成本核算基础知识表３３９基本生产成本明细账车间：第一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用３３１材料费用分配表１５０００１５０００人工费用分配表９８００９８００制造费用分配表８６００８６００本月生产费用合计１５０００９８００８６００３３４００完工产品总成本（１００件）１５０００９８００８６００３３４００完工产品单位成本１５０９８８６３３４不计算在产品成本法适用于各月末在产品数量较少的生产企业，如采煤、自来水、发电企业等。本月完工产品成本的多少，取决于本月生产费用与月初和月末在产品成本的差额。如果各月月末在产品数量很少，那么月初和月末在产品的费用就很小，月初在产品费用与月末在产品费用的差额就更小。在这种情况下，是否计算在产品成本对于完工产品成本的影响很小，为了简化核算工作，可以不计算在产品成本。

（二）按年初数固定计算在产品成本法采用这种分配方法时，各月末在产品的成本固定不变，基本生产成本明细账核算的一般情况，如表３４０所示。其特点为：年内各月在产品成本都按年初在产品成本计算，１—１１月固定不变，每年末，对在产品进行实地盘点，并以实地盘存数为计算基础重新确定年末在产品成本。

表３４０基本生产成本明细账车间：一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用３３１月初在产品成本（固定数）５２００３６００２９００１１７００材料费用分配表１５０００１５０００人工费用分配表９８００９８００制造费用分配表８６００８６００生产费用合计２０２００１３４００１１５００４５１００完工产品总成本结转（１００件）－１５０００－９８００－８６００－３３４００完工产品单位成本１５０９８８６３３４月末在产品成本（固定数）５２００３６００２９００１１７００·９９·成本会计（第二版）按年初数固定计算在产品成本法适用于各月末在产品数量较少，或虽然数量较多但各月末数量变化不大的产品，如炼铁和化工企业或其他有固定容器装置生产的产品。各月末在产品数量较少或变化不大，月初、月末在产品成本的差额也就不大，是否计算各月在产品成本的差额，对于完工产品成本的影响不大。为了简化核算工作，同时又反映在产品占用的资金，各月在产品可以按年初数固定计算。

【知识卡片】使用该方法时需要注意对企业生产的产品数量相对稳定的判断，即主要看该产品市场的反应度，即与市场的关联度。应用这种方法时，产品应该具有相对的垄断性。（三）在产品按所耗直接材料费用计价法采用这种分配方法时，只将直接材料费用在完工产品与月末在产品之间进行分配，其他费用全部由完工产品负担。

这种方法适用于各月末在产品数量较大、各月在产品数量变化也较大，同时直接材料费用在产品成本中所占比重也较大的产品，如酿酒、造纸和纺织等行业的产品。各月末在产品数量较大且变化也较大的产品采用上述两种方法都不合适，因而对月末在产品成本就要采用具体的方法计算。由于产品成本中直接材料费用比重大，其他费用比重较小，对于未完工的在产品来说，其他费用就更小，这样月初、月末在产品加工费用的差额也就很小。为了简化核算，在产品可以不计算其他费用。

具体计算公式（假定原材料在生产开始时一次投入）如下：原材料费用总额单位产品原材料成本＝完工产品数量＋月末在产品数量月末在产品成本＝月末在产品数量×单位产品原材料成本本月完工产品成本＝月初在产品成本＋本月生产费用－月末在产品成本【例３２５】某企业生产甲产品，直接材料费用在产品成本中所占比重较大。２０１５年３月月初在产品成本（原材料费用）为３６５０元，本月发生直接材料费用２１２００元，直接人工费用１１００元，制造费用９００元。完工产品８５０件，月末在产品１５０件。原材料在生产开始时一次投入，按数量比例分配费用。

要求：在产品按所耗原材料费用计价，计算完工产品总成本。

３６５０＋２１２００单位产品原材料成本＝＝２４．８５（元／件）８５０＋１５０月末在产品应负担的原材料费用＝１５０×２４．８５＝３７２７．５０（元）完工产品总成本＝（３６５０＋２１２００－３７２７．５０）＋１１００＋９００＝２３１２２．５０（元）基本生产明细账，如表３４１所示。

·１００·第三章工业企业成本核算基础知识表３４１基本生产成本明细账车间：一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用３１月初在产品成本３６５０３６５０３１材料费用分配表２１２００２１２０００人工费用分配表１１００１１００制造费用分配表９００９００３１生产费用合计２４８５０１１００９００２６８５０３１完工产品成本结转－２１１２２．５０－１１００－９００－２３１２２．５０３１月末在产品成本３７２７．５０３７２７．５０【知识卡片】该方法主要适用于附加值较低的产品生产，一般用于产品的初加工行业，对高科技产品的成本计算不适用。（四）在产品按完工产品成本计价法这种方法将在产品视同完工产品分配生产费用，即完工产品和月末在产品成本按两者的数量比例分配直接材料费用和其他加工费用。适用于月末在产品已经接近完工，或者产品已经加工完毕，但尚未验收或包装入库的产品。在这种情况下，在产品成本已接近完工产品成本，为了简化成本核算工作，将月末在产品视同完工产品，按完工产品与在产品的数量分配费用。

【知识卡片】该方法遵循了“实质重于形式原则”。但是需要注意如果包装环节复杂，而且成本较高时，此方法需谨慎使用。（五）在产品按定额成本计价法在产品按定额成本计价法是按照预先制定的定额成本计算月末在产品成本，然后从某成本核算对象全部生产费用（月初在产品费用加本月生产费用）中减去月末在产品的定额成本，就是完工产品成本。

这种方法将每月实际生产费用脱离定额的差异，全部计入当月完工产品成本。适用于定额管理基础比较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月在产品数量变动不大的产品。如果产品各项定额准确，月初和月末单位在产品实际费用脱离定额的差异就不会大；各月末在产品数量变化不大，月初在产品费用总额脱离月末在产品定额费用的总额差异也就不会大。所以，月末在产品成本不计算成本差异，对完工产品成本影响不大。

·１０１·成本会计（第二版）【理解】各项消耗定额或费用定额比较稳定：单位在产品定额成本１００元各月在产品数量变动较大：月初在产品１０件，月末在产品１１件完工产品成本＝月初在产品成本＋本月生产费用－月末在产品成本↓↓↓定额成本实际成本定额成本元元元１０００９８００１１００各项定额比较准确：实际成本１０５０实际成本１１５０元完工产品成本（在产品按定额成本计算）＝１０００＋９８００－１１００＝９７００（元）完工产品成本（在产品按实际成本计算）＝１０５０＋９８００－１１５０＝９７００（元）在产品定额成本计算公式如下：材料定额成本＝在产品数量×材料消耗定额人工定额成本＝全部在产品定额工时×小时工资率制造费用定额成本＝全部在产品定额工时×小时费用率【例３２６】东风企业乙产品所耗材料在生产开始时一次投入，２０１５年３月末完工产品６０件，期末在产品５件，期初在产品成本加本期发生费用合计为：直接材料２３４００元，直接人工９６００元，制造费用８８００元。在产品定额成本为：直接材料３０８元／件，直接人工２．３元／小时，制造费用１．２元／小时。假设期末全部在产品定额工时为２００小时。

要求：按定额成本法计算本月完工产品成本与月末在产品成本。

乙产品月末在产品定额成本计算如下：乙产品月末在产品直接材料定额成本＝５×３０８＝１５４０（元）乙产品月末在产品直接人工定额成本＝２００×２．３＝４６０（元）乙产品月末在产品制造费用定额成本＝２００×１．２＝２４０（元）根据以上资料及各种费用分配表登记乙产品基本生产成本明细账，如表３４２所示。

表３４２基本生产成本明细账车间：一车间产品：乙产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用３１月初在产品定额成本１６００４５０２６０２３１０３１材料费用分配表２１８００２１８００人工费用分配表９１５０９１５０·１０２·第三章工业企业成本核算基础知识续表２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用制造费用分配表８５４０８５４０３１生产费用合计２３４００９６００８８００４１８００３１完工产品成本结转－２１８６０－９１４０－８５６０－３９５６０３１月末在产品定额成本１５４０４６０２４０２２４０采用这种分配方法，如果产品成本中直接材料费用所占比重较大，为了进一步简化成本计算工作，月末在产品成本可以只按定额直接材料费用计算，其他各项实际费用计入完工产品成本。也就是把在产品按所耗直接材料费用计价法，与在产品按定额成本计价法结合应用，即在产品按定额直接材料费用计价法。

（六）定额比例法定额比例法是产品的生产费用按照完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用比例进行分配，计算完工产品成本和月末在产品成本的方法。其中，直接材料费用按直接材料定额消耗量或直接材料定额费用比例分配；直接人工费用、制造费用等各项加工费用，可以按定额工时的比例进行分配，也可按定额费用比例分配。

这种分配方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。由于各月末在产品数量变化较大，因而月初和月末在产品费用脱离定额差异的差额会较大，如果仍采用在产品按定额成本计价法，将两者的差额计入完工产品成本，会影响完工产品成本的正确性，甚至出现完工产品成本是负数的不合理现象。因此，应采用定额比例法使在产品和完工产品共同负担脱离定额差异，有利于减少月初月末在产品数量波动对成本计算准确性的不利影响。

【理解】各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定：单位在产品定额成本元１００但各月在产品数量变动较大：月初在产品１０件，月末在产品１１０件完工产品成本＝１０００＋９８００－１１０００＝－２００（元）其计算公式如下：某成本项目该成本项目生产费用合计数＝费用分配率本月完工产品定额月末在产品定额消＋消耗量（定额费用）耗量（定额费用）·１０３·成本会计（第二版）完工产品某成本完工产品定额＝×该成本项目费用分配率项目费用消耗量（定额费用）在产品某成本在产品定额＝×该成本项目费用分配率项目费用消耗量（定额费用）采用定额比例法在完工产品和在产品之间分配生产费用时，也可以先计算消耗量分配率，利用消耗量分配率计算出完工产品和在产品的实际消耗量，再将实际消耗量和定额消耗量进行对比。这样既可以提供完工产品和月末在产品的实际费用资料，还便于考核和分析各项消耗定额的执行情况。但是，在各产品所耗原材料的品种较多的情况下，计算工作量较大。

【例３２７】海利企业生产甲产品，单位产品原材料消耗定额为２２０元，工时消耗定额为３０小时，２０１５年３月完工产品２０００件，各工序在产品总计３００件，如表３４３所示。

表３４３在产品在各工序数量及定额情况２０１５年３月ⅠⅡⅢ在产品（件）８０１２０１００单位在产品原材料消耗定额（元）１３２１９８２２０在产品工时消耗定额（小时）６１６．５２５．５月初在产品成本为１３１９９７元，其中：材料费用６９７２０元，人工费用２７６７５元，制造费用３４６０２元；本月发生生产费用８９９１５４元，其中：材料费用５２５８６４元，人工费用１７８１９０元，制造费用１９５１００元。完工产品与月末在产品之间，直接材料费用按直接材料定额费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。

要求：按定额比例法计算本月完工产品成本与月末在产品成本。

直接材料费用分配率如下。

完工产品直接材料定额总成本＝２２０×２０００＝４４００００（元）在产品直接材料定额总成本＝８０×１３２＋１２０×１９８＋１００×２２０＝５６３２０（元）５２５８６４＋６９７２０直接材料费用分配率＝＝１．２４４００００＋５６３２０加工费用分配率如下。

完工产品工时消耗总定额＝３０×２０００＝６００００（小时）在产品工时消耗总定额＝８０×６＋１２０×１６．５＋１００×２５．５＝５０１０（小时）１７８１９０＋２７６７５直接人工费用分配率＝＝３．１６６７（元／小时）６００００＋５０１０１９５１００＋３４６０２制造费用分配率＝＝３．５３３３（元／小时）６００００＋５０１０·１０４·第三章工业企业成本核算基础知识月末在产品成本＝５６３２０×１．２＋５０１０×３．１６６７＋５０１０×３．５３３３＝１０１１５１（元）完工产品总成本＝４４００００×１．２＋６００００×３．１６６７＋６００００×３．５３３３＝９３００００（元）完工产品单位成本＝９３００００÷２０００＝４６５（元／件）【知识卡片】定额比例法是加强成本控制的一种有效方法，可以及时控制成本，发现实际成本和定额成本差异。（七）约当产量比例法约当产量（ｅｑｕｉｖａｌｅｎｔｕｎｉｔｓ）比例法是将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与在产品约当产量的比例分配计算完工产品费用和月末在产品费用的一种方法。

这种分配方法适用于月末在产品数量较大、各月末在产品数量变化也较大、产品成本中直接材料费用和人工及制造费用等加工费用的比重相差不大的产品。

约当产量比例法的计算程序，如表３４４所示。

表３４４约当产量比例法计算程序步骤计算公式（方法）（１）测定月末在产品完工程度（投料材料费用一般用材料消耗定额计算投料程度程度）加工费用一般用工时消耗定额计算完工程度在产品约当产量＝期末在产品数量×月末在产品完工（２）计算月末在产品约当产量程度（投料程度）（３）计算单位成本（不同成本项目分期初在产品成本＋本期生产费用单位成本＝别计算后汇总）完产品数量＋期末在产品约当产量（４）计算完工产品总成本完工产品总成本＝单位成本×完工产品数量（５）期末在产品成本期末在产品成本＝单位成本×期末在产品约当产量从上述计算程序可以看出，这种方法的关键是计算期末在产品的约当产量。由于在产品的各项费用的投入程度不同，所以需要分别按不同的成本项目计算约当产量。其中，用以分配直接材料费用的在产品约当产量按投料程度计算，用以分配其他加工费用的在产品约当产量按完工程度计算。

１．计算在产品的约当产量（１）用以分配“直接材料费用”的在产品约当产量计算。

用以分配直接材料费用的在产品约当产量是按投料程度计算的，在产品投料程度指单位在产品已投材料占单位完工产品应投材料的比重。在计算在产品投料程度时，要根据原材料在生产过程中的投料情况的不同而分别计算。

·１０５·成本会计（第二版）①原材料在生产过程开始时一次投入的情况。

无论在产品的完工程度如何，在产品和完工产品所耗材料数量相同，因而在产品的投料程度为１００％。

图３１４原材料投入示意图这种情况下，月末在产品约当产量等于月末在产品实际产量。

②原材料分阶段投入，并在每道工序开始时一次投入。

原材料在每道工序开始时一次投入，应按工序分别确定投料程度。在确定各工序的投料程度时，应以各工序的直接材料的消耗定额为依据，本工序的投料程度按已完成投料的１００％计算。

图３１５原材料投入示意图有关计算公式如下：到本工序为止的累计投料定额某工序在产品材料投料程度＝×１００％完工产品材料消耗定额月末在产品约当产量＝∑月末各工序在产品数量×该工序在产品材料投料程度【例３２８】甲产品生产需经过三道工序，２０１５年６月月末在产品数量：第一道工序为８０件，第二道工序为１２０件，第三道工序为１００件。材料消耗定额：第一道工序１３２元，第二道工序６６元，第三道工序２２元。单位产品材料消耗定额为２２０元。原材料分阶段投入，并在每道工序开始时一次投入。

要求：计算甲产品月末在产品约当产量。

在产品投料程度：１３２第一工序为×１００％＝６０％２２０１３２＋６６第二工序为×１００％＝９０％２２０１３２＋６６＋２２第三工序为×１００％＝１００％２２０月末在产品约当产量＝８０×６０％＋１２０×９０％＋１００×１００％＝２５６（件）·１０６·第三章工业企业成本核算基础知识③原材料随生产过程陆续投入，且投料程度与加工进度不一致。

如果直接材料随加工进度陆续投入，且直接材料投入的程度与加工进度完全一致或基本一致，这时分配直接材料费用所依据的月末在产品约当产量可以与分配加工费用所采用的在产品约当产量一致，即月末在产品的投料率可以采用分配加工费用的完工率来计算。

如果直接材料随加工进度陆续投入，其投料程度与加工进度不一致，则应按工序分别确定各工序在产品的投料率。在确定各工序的投料率时，一般以各工序的直接材料消耗定额为依据，本工序投料程度按完成投料的５０％计算。

图３１６原材料投入示意图有关计算公式如下：在产品上道工序止在产品本工序＋×５０％某工序在产品累计材料消耗定额材料消耗定额＝材料投料程度完工产品材料消耗定额月末在产品约当产量＝∑月末各工序在产品数量×该工序在产品材料投料程度【理解】公式中的“本工序”，即在产品所在工序，其材料消耗定额乘以５０％，是因为该工序，，中各在产品的投料程度不同为了简化投料率的测算工作在产品所在工序的投料程度一律按平均投料率５０％计算。在产品从上一道工序转入下一道工序时，因上一道工序已经完工，所以前面各道工序的材料消耗定额为１００％。【例３２９】甲产品生产需经过三道工序，２０１５年６月月末在产品数量：第一道工序为８０件，第二道工序为１２０件，第三道工序为１００件。材料消耗定额：第一道工序１３２元，第二道工序６６元，第三道工序２２元。单位产品材料消耗定额为２２０元。原材料随生产过程陆续投入，且投料程度与加工进度不一致。

要求：计算甲产品月末在产品约当产量。

在产品投料程度：１３２×５０％第一工序为×１００％＝３０％２２０１３２＋６６×５０％第二工序为×１００％＝７５％２２０１３２＋６６＋２２×５０％第三工序为×１００％＝９５％２２０·１０７·成本会计（第二版）月末在产品约当产量＝８０×３０％＋１２０×７５％＋１００×９５％＝２０９（件）【小结】表３４５分配直接材料费用的在产品约当产量计算投料形式投料程度原材料在生产开始１００％时一次投入在产品上道工序累计在产品本工序投入原材料在每道工序＋某工序在产品材料消耗定额材料消耗定额开始时一次投入＝材料投料程度完工产品材料消耗定额在产品上道工序累计在产品本工序投入原材料随生产过程＋×５０％某工序在产品材料消耗定额材料消耗定额陆续、均衡投入＝材料投料程度完工产品材料消耗定额（２）用以分配加工费用的在产品约当产量计算。

对于直接材料费用以外的项目，如燃料和动力、直接人工和制造费用等加工费用，其发生与完工程度关系密切，随着工艺过程的进行而逐渐投入耗费，完工程度可按照各道工序分别计算，也可不分工序，确定一个平均完工程度。

①各工序平均计算在产品完工程度。

各道工序在产品的加工数量相差不多的情况下，由于后道工序多加工的程度可以抵补前面工序少加工的程度，此时，全部在产品的加工程度均可以按５０％平均计算。

月末在产品约当产量＝∑月末各工序在产品数量×５０％②各工序分别测定在产品完工程度。

为了保证成本计算的准确性，可以按照各工序的累计工时定额占完工产品工时定额的比率，分别计算确定各工序在产品的完工程度。有关计算公式如下：上道工序累计本道工序＋×５０％某工序在产品工时定额工时定额＝×１００％完工程度完工产品工时定额月末在产品约当产量＝∑月末各工序在产品数量×该工序在产品完工程度【理解】公式中的“本工序”，即在产品所在工序，其工时定额乘以５０％，是因为该工序中各，，件在产品的完工程度不同为了简化完工率的测算工作在产品所在工序的完工程度一律按平均完工率５０％计算。在产品从上一道工序转入下一道工序时，因上一道工序已经完工，所以前面各道工序的工时定额为１００％。·１０８·第三章工业企业成本核算基础知识【例３３０】甲产品生产需经过三道工序，２０１５年６月月末在产品数量：第一道工序为８０件，第二道工序为１２０件，第三道工序为１００件。工时消耗定额：第一道工序１２小时，第二道工序９小时，第三道工序９小时。单位产品工时消耗定额为３０小时。

要求：计算甲产品月末在产品约当产量。

在产品完工速度：１２×５０％第一工序：×１００％＝２０％３０１２＋９×５０％第二工序：×１００％＝５５％３０１２＋９＋９×５０％第三工序：×１００％＝８５％３０月末在产品约当产量＝８０×２０％＋１２０×５５％＋１００×８５％＝１６７（件）２．运用在产品约当产量分配费用根据已计算出的月末在产品约当产量分配费用，其计算公式如下。

该成本项目生产费用合计数某成本项目费用分配率＝本月完工产品数量＋月末在产品约当产量【例３３１】某企业生产甲产品，２０１５年３月末完工产品２０００件，分配材料费用的月末在产品约当产量为２５６件，分配加工费用的月末在产品约当产量为１６７件。其他资料以及运用在产品约当产量分配费用结果见表３４６。

表３４６基本生产成本明细账车间：一车间产品：甲产品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用３１－－－－－３１生产费用合计４９６３２０２０５８６５２２９７０２９３１８８７完工产品数量２０００２０００２０００在产品约当产量２５６１６７１６７３１费用分配率２２０９５１０６４２１３１完工产品成本４４００００１９００００２１２０００８４２０００３１在产品成本５６３２０１５８６５１７７０２８９８８７上述明细账中费用分配率计算过程如下：４９６３２０直接材料费用分配率＝＝２２０２０００＋２５６２０５８６５直接人工费用分配率＝＝９５２０００＋１６７２２９７０２制造费用分配率＝＝１０６２０００＋１６７·１０９·成本会计（第二版）三、完工产品成本的结转工业企业生产产品发生的各项生产费用，已在各成本核算对象之间进行了分配，在此基础上又在同一成本核算对象的完工产品和月末在产品之间进行了分配，计算出各成本核算对象完工产品的成本。产品完工后应将完工产品的成本从“基本生产成本”账户及所属明细账贷方转出，记入有关科目的借方。完工入库产成品的成本，借记“库存商品”科目；完工的自制材料、工具、模具等的成本，分别借记“原材料”、“周转材料”等科目。“基本生产成本”账户月末借方余额是基本生产在产品的成本，即占用在基本生产过程中的生产资金。

【例３３２】开广工厂生产甲、乙两种产品，２０１５年３月甲产品完工５００件，乙产品完工６００件，根据两种产品基本生产成本明细账所记完工产品成本和产量资料，汇总编制产成品成本汇总表，见表３４７。

表３４７产成品成本汇总表２０１５年３月应借产品产量直接直接制造废品成本合计科目名称／件材料人工费用损失总成本１１６４００６３８００２４６００２０４８００甲５００库存单位成本２３２．８０１２７．６０４９．２０４０９．６０商品总成本１３６０００９４４００２２３００２１６０２５４８６０乙６００单位成本２２６．６７１５７．３３３７．１７３．６０４２４．７７总成本合计２５２４００１５８２００４６９００２１６０４５９６６０根据表３４７产成品汇总表，编制会计分录如下。

借：库存商品———甲产品２０４８００———乙产品２５４８６０贷：基本生产成本———甲产品２０４８００———乙产品２５４８６０?思考题１．怎样选择分配费用的适当方法？各种费用分配的标准主要有哪几类？

２．原材料作为间接计入费用时，一般应采用哪些分配方法进行分配？

３．各种辅助生产费用分配方法的特点、适用范围和优缺点是什么？如何进行分配？

４．分配制造费用的方法一般有哪几种？如何进行分配？

５．完工产品与在产品之间费用的分配方法有哪几种？各自的特点、适用范围、计算分配程序以及优缺点是什么？

?实务训练题１．【资料】某企业２０１５年５月甲、乙、丙三种产品共同耗用Ａ材料７２５００元，本月·１１０·第三章工业企业成本核算基础知识三种产品净重分别为１２１０千克、２３００千克、３０６０千克。

要求：按重量分配法分配材料费用。

２．【资料】某企业２０１５年５月生产Ａ产品２６台，Ｂ产品３９台，Ｃ产品５０台。共同耗用甲材料３６９２公斤，甲材料单价５元。三种产品单位材料消耗量分别是６０公斤、４０公斤和１０公斤。

要求：采用定额耗用量分配甲材料费用。

３．【资料】某厂２０１５年５月耗用材料汇总表记录，该厂本月共消耗Ｂ材料２１８５００元，其中生产甲、乙、丙三种产品耗用２０５６００元，车间一般耗用３７６０元，厂部管理部门消耗６５７０元。三种产品本月产量分别为２０００件、１６００件和１２００件，Ｂ材料消耗定额定额分别为３千克、２．５千克和５千克。

要求：（１）采用定额耗用量比例分配Ｂ材料费用。

（２）编制分配结转本月耗用Ｂ材料的会计分录。

４．【资料】某企业设有修理、运输两个辅助生产车间、部门，２０１５年５月发生辅助生产费用、提供劳务量等如下表所示。

辅助生产车间劳务量表辅助生产单位名称修理车间运输车间待分配费用（元）５０４０９０００劳务供应数量２１５０（小时）７６９０（公里）修理车间２９０运输部门１５０耗用劳务数量基本生产车间１８００６８００行政管理部门２００６００要求：采用直接分配法分配辅助生产费用。计算分配率要求保留五位小数，分配金额保留整数。

５．【资料】某企业设有修理、运输两个辅助生产车间、部门，２０１５年５月发生辅助生产费用、提供劳务量见下表。

辅助生产车间劳务量辅助生产单位名称修理车间运输车间待分配费用（元）７８４０９６００劳务供应数量２１３０（小时）７５４０（公里）修理车间３００运输部门１２０耗用劳务数量基本生产车间１８００６６４０行政管理部门２１０６００要求：采用交互分配法分配辅助生产费用。

·１１１·成本会计（第二版）６．【资料】工业企业设有修理、运输两个辅助生产车间，２０１５年５月发生的辅助生产费用和提供劳务数量的资料见下表。

辅助生产车间提供劳务数量辅助车间名称修理车间运输车间待分配费用４８２５（元）７２７５（元）劳务供应数量２０１０（小时）７４００（吨公里）修理车间２００（吨公里）运输车间５０（小时）耗用劳务数量基本生产一车间８５０（小时）４２５０（吨公里）基本生产二车间８１０（小时）１８５０（吨公里）行政管理部门３００（小时）１１００（吨公里）要求：（１）采用代数分配法计算修理车间和运输车间的单位成本（列示计算过程）。

（２）编制辅助生产费用分配的会计分录。

７．【资料】某企业辅助生产修理车间和供电车间２０１５年５月发生费用、提供劳务量以及各受益单位耗用劳务量汇总表见下表。

辅助生产车间提供劳务数量辅助生产车间修理车间供电车间待分配费用５２００（元）９２００（元）劳务供应量４１４０（小时）２２６８０（度）计划单位成本１．５０（元）０．４２（元）供电车间２３０（小时）修理车间１２００（度）耗用劳务数量基本生产车间３５２０（小时）１９８５０（度）管理部门３９０（小时）１６３０（度）要求：采用计划成本分配法分配辅助生产费用。

８．【资料】某企业设置修理和运输两个辅助生产车间、部门。修理车间２０１５年５月发生费用１９０００元，提供修理劳务２００００小时，其中，为运输部门修理１０００小时，为基本生产车间修理１６０００小时，为行政管理部门修理３０００小时。运输部门本月发生费用２００００元，提供运输４００００吨公里，其中，为修理车间提供运输劳务１５００吨公里，为基本生产车间提供运输劳务３００００吨公里，为行政管理部门提供运输劳务８５００吨公里。

要求：采用交互分配法计算交互分配前的分配率、交互分配后的分配率及交互分配后的实际费用（计算结果保留到五位小数）。

９．【资料】东风工厂季节性生产车间全年制造费用计划为８２４００元；全年各种产品计划产量为：Ａ产品２０００件，Ｂ产品１０６０件；单件产品的工时定额为：Ａ产品４小时，Ｂ·１１２·第三章工业企业成本核算基础知识产品８小时，２０１５年１０月份该车间的实际产量为：Ａ产品１２０件，Ｂ产品９０件。实际发生的制造费用为８０００元。

要求：（１）计算制造费用年度计划分配率（列出计算过程）。

（２）计算１０月份应分配转出制造费用，并编制会计分录。

１０．【资料】某生产车间生产乙产品，２０１５年５月投产３００件，完工验收入库发现废品８件，合格品生产工时８７６０小时，废品工时２４０小时，乙产品成本明细账所记合格品和废品的全部生产费用为：直接材料１２０００元，直接人工１２６００元，制造费用７２００元。

原材料是生产开始时一次投入。废品残料入库作价５０元。

要求：根据以上资料计算废品净损失。

１１．【资料】某企业规定不可修复废品成本按定额成本计价。２０１５年５月某产品的不可修复废品２０件，每件直接材料定额为１５元；２０件废品的定额工时共１３０小时。每小时的费用定额为：直接人工５元，制造费用７元。该月该产品的可修复废品的修复费用为：直接材料５００元，直接人工３６０元，制造费用８００元。废品残料作为辅助材料入库，计价１００元。应由责任人员赔偿的废品损失２００元。废品净损失由当月同种产品成本负担。

要求：（１）计算不可修复废品的生产成本。

（２）计算全部废品的净损失。

（３）编制归集废品修复费用以及结转不可修复废品生产成本的会计分录。

１２．【资料】某厂第二车间本月完工入库合格甲产品９４０件，生产中产生不可修复废品６０件，本月甲产品累计生产费用为６２８４４元，其中直接材料为２１６００元，直接人工为２３５６８元，制造费用为１７６７６元。甲产品月初月末无在产品。废品生产成本的核算中，直接材料项目按合格品同等负担，废品的完工程度为７０％，废品残料处理回收现金５１０元，已决定由过失工赔偿２００元。

要求：计算不可修复废品生产成本；并编制和废品损失核算有关的分录。

１３．【资料】甲产品分两道工序制成，２０１５年５月甲产品工时定额为５０小时，其中：第１道工序２６小时，第２道工序２４小时，每道工序按本工序工时定额的５０％计算。在产品数量：第１道工序１２４０件，第２道工序１６７０件。

要求：（１）分工序计算在产品的完工率。

（２）分工序计算在产品的约当产量。

１４．【资料】某企业第一生产车间乙产品２０１５年５月月初在产品成本为２００００元，其中直接材料１２０００元，直接人工为５０００元，制造费用为３０００元。乙产品本月发生生产费用为１０００００元，其中直接材料５２６５０元，直接人工３０３２５元，制造费用１７０２５元。

本月完工入库乙产品２００件，月末在产品５０件。乙产品原材料在生产开始时一次投入，工资和其他费用发生比较均衡，月末在产品加工程度为５０％。

要求：采用约当产量法计算乙产品本月完工产品成本和月末在产品成本。

１５．【资料】某产品经两道工序完工，２０１５年５月月初在产品与本月发生的工资及福利费之和为２５５０００元，该月完工产品６２０件。该产品的工时定额为：第一工序３０小·１１３·成本会计（第二版）时，第二工序２０小时。月末在产品数量为：第一工序３００件，第二工序２００件。各工序在产品在本工序的完工程度均按５０％计算。

要求：（１）分别计算该产品各工序在产品的累计定额工时。

（２）计算完工产品定额工时。

（３）按定额工时比例分配计算完工产品和在产品的工资及福利费。

１６．【资料】某企业甲产品分两道工序制成。２０１５年５月第１道工序月末在产品３２０件，完工程度为３６％（完工率）；第２道工序月末在产品１８０件，完工程度为８６％（完工率）。本月完工产品６８０件，月初加本月直接人工费用合计６１２７５元。

要求：（１）计算各工序月末在产品约当产量。

（２）计算直接人工费用分配率。

（３）分配完工产品与月末在产品的直接人工费用。

１７．【资料】乙产品由两道工序制成。原材料不是在生产开始时一次投入，而是在每道工序生产开始以后陆续投入。２０１５年５月第１道工序原材料消耗定额为２８０公斤，月末在产品数量３２００件；第２道工序原材料消耗定额为２２０公斤，月末在产品数量２４００件。完工产品８２００件，月初在产品和本月发生的实际原材料费用累计４９３５６０元。

要求：（１）分别计算两道工序按原材料消耗程度表示的在产品投料率。

（２）分别计算两道工序按原材料消耗程度表示的在产品约当产量。

（３）采用约当产量比例法计算分配完工产品与月末在产品的原材料费用。

１８．【资料】某企业生产甲产品由三道工序制成，原材料在生产开始时一次投入。

单位产品工时定额为４０小时，其中：第１道工序工时定额为８小时，第２道工序工时定额为１６小时，第３道工序工时定额１６小时，各道工序在产品加工程度均按５０％计算。本月甲产品完工２００件，各工序在产品数量：第１道工序２０件，第２道工序４０件，第３道工序６０件。月初在产品及本月生产费用累计为：直接材料１６０００元，直接人工７９８０元，制造费用８５１２元。

要求：（１）分工序计算完工率。

（２）分工序计算在产品约当产量。

（３）计算费用分配率。

１９．【资料】某企业生产的甲产品采用定额比例法分配费用，原材料费用按定额费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。２０１５年９月份甲产品生产成本明细账部分数据见下表。

甲产品成本明细账单位：元摘要直接材料直接人工制造费用合计月初在产品费用１１２０９５０８３０２９００本月生产费用８８９０７６６０６６３２２３１８２·１１４·第三章工业企业成本核算基础知识续表摘要直接材料直接人工制造费用合计生产费用累计定额５６００３８６０（工时）完工产品实际定额３５００１８８０（工时）月末在产品实际要求：（１）计算各项费用分配率。

（２）分别计算完工产品和月末在产品成本。

２０．【资料】某企业生产的甲产品采用定额比例法分配费用，原材料费用按定额费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。２０１５年６月份甲产品生产成本明细账部分数据见下表。

甲产品成本明细账单位：元月初在产品费用本月生产费用成本项目定额实际定额实际原材料１５０００１７５００３５０００３７５００工资及福利费１０００（工时）１２５００１５００（工时）１７５００制造费用７５００１２５００合计３７５００６７５００本月甲产品完工１００件。单件定额：直接材料４００元，工时定额２０小时。

要求：（１）计算完工产品、月末在产品定额原材料费用和定额工时。

（２）计算各项费用分配率。

（３）分配计算完工产品成本。

檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱微信扫码查看·１１５·第四章工业企业产品成本计算的基本方法学习目标●掌握品种法的特点、适用范围和一般核算程序。

●掌握简化分批法核算的特点和核算程序。●掌握逐步结转分步法下成本还原的必要性和方法。

●掌握平行结转分步法的特点和核算程序。●了解逐步结转分步法和平行结转分步法各自的优缺点。引导案例成本计算的重要性项目获利取决于正确的定价，而正确的定价又取决于正确计算项目的成本。对于建筑装修工程来说，需要计算花费多少钱完成一个批次，然后在成本基础上加一定的利润进行定价。在萨顿建筑材料公司，建筑副总裁麦克·萨顿负责分批成本核算，萨顿仔细检查并确认每一批次发生的成本，合同协调者埃德·格林复核所有的数额，特别注意可能对批次净利润造成重大影响的非正常的成本。如果某一批次的成本太高，合同就不会得到批准。同样，戴姆勒·克莱斯勒公司经理需要知道花费多少成本生产梅塞德斯Ｓ级轿车，普华永道需要知道花费多少成本审计诺华公司。了解成本将有助于管理人员追求经营战略、制订价格计划和满足外部报告要求。

第一节产品成本计算的品种法知识结构图·１１６·第四章工业企业产品成本计算的基本方法一、品种法的含义和特点（一）品种法的含义品种法（ｓｐｅｃｉｅｓｃｏｓｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍ）是以产品品种为成本核算对象来归集生产费用，计算产品成本的方法。适用于单步骤的大量大批生产，如发电、采掘等企业，也适用于管理上不要求计算半成品成本的大量大批多步骤生产，如小型水泥厂、织布厂以及辅助生产的供水、蒸汽车间等。

（二）品种法的特点１．以产品品种作为成本核算对象，并据以设置产品成本明细账或成本计算单如果只生产一种产品的企业，计算产品成本时，只需为这种产品开设一本生产成本明细账，并按成本项目开设专栏，所发生的费用全部为直接费用，可直接计入该产品成本明细账的有关成本项目。如果生产多种产品的企业，需要按产品品种分别设置若干本基本生产成本明细账，并按成本项目开设专栏，发生的生产费用属于直接费用的直接计入各产品成本明细账的有关成本项目，间接费用则需要采用适当的分配方法在各种产品间进行分配，分别计入各种产品成本明细账的有关成本项目。

２．成本计算期与会计报告期一致，即按月定期计算产品成本大量大批生产的企业，其生产是连续不断进行的，不可能在每件产品生产完工时就计算出产品成本，也不可能等到全部产品完工时计算产品成本，只能定期在每月月末计算当月产出的完工产品成本。

３．月末一般有完工产品和在产品之间的费用分配在一些规模较小，而且管理上不要求按照生产步骤计算成本的大量大批多步骤生产的企业，由于产品是不断地产出，而成本计算期是固定的，因此，在月末计算成本时，一般既会有完工产品，又会有在产品，这就需要选择适当的分配方法，将产品生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配。如果产品生产工艺过程是单步骤且品种单一，生产周期短，月末没有在产品或在产品很少，则可以不计算在产品成本，产品成本明细账中归集的生产费用就是该产品完工产品的总成本。

二、品种法的计算程序和账务处理举例（一）品种法成本计算程序品种法在核算时首先要按产品的品种开设基本生产成本明细账或成本计算单。品种法是产品成本计算方法中最基本的方法，因而品种法的计算程序，体现着产品成本计算的一般程序。

（１）根据各项生产费用发生的原始凭证和其他有关资料编制各费用要素分配表，分配各项要素费用。

·１１７·成本会计（第二版）【知识链接】第三章第一节所介绍的“要素费用的分配”知识在此步骤中进行应用。（２）根据各要素费用分配表及其他费用凭证，登记基本生产成本明细账或产品成本计算单、辅助生产成本明细账、制造费用明细账、管理费用明细账等。

（３）根据权责发生制的要求跨期摊销、预提费用，登记有关成本费用明细账。

（４）根据辅助生产成本明细账所归集的全月费用，编制辅助生产成本分配表，采用适当分配方法，在各受益部门之间分配，并登记有关成本费用明细账。

【知识链接】第三章第二节所介绍的“辅助生产费用的分配”知识在此步骤中进行应用。（５）根据制造费用明细账所归集的全月费用，编制制造费用分配表，在各种产品之间分配费用并据以登记各基本生产成本明细账。

【知识链接】第三章第三节所介绍的“制造费用的分配”知识在此步骤中进行应用。（６）根据基本生产成本所归集的全部费用，采用适当的方法在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，确定完工产品和月末在产品成本，编制完工产品成本汇总表。

【知识链接】第三章第五节所介绍的“生产费用在完工产品和在产品之间的分配”知识在此步骤中进行应用。品种法的成本核算程序，如图４１所示。

图４１品种法成本核算程序流程图·１１８·第四章工业企业产品成本计算的基本方法（二）品种法举例１．企业基本情况及有关资料香江工厂设有一个基本生产车间，大量生产甲、乙两种产品，另设有供水、机修两个辅助生产车间，辅助生产车间单独核算制造费用。甲、乙两种产品月末在产品完工程度均为５０％，原材料均为生产开始时一次投入，废品损失不单独核算，产品成本包括“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”三个成本项目。该企业２０１５年９月份成本有关资料如下。

（１）有关费用分配方法。

①甲、乙产品共同耗用的材料费用按定额耗用量比例分配。

②生产工人工资、制造费用均按甲、乙两种产品生产工时比例分配。

（２）该月两种产品的产量资料，如表４１所示。

表４１产量资料２０１５年９月数量单位：件产品名称月初在产品本月投入本月完工产品月末在产品甲产品５０７００４５０３００乙产品７０５８０６５０（３）该月两种产品的月初在产品资料，如表４２所示。

表４２月初在产品成本２０１５年９月单位：元产品名称直接材料直接人工制造费用合计甲产品１００００４０８０６１８６２０２６６乙产品９１７５７０３０３０３４１９２３９（４）该月生产经营过程所耗用材料、人工等费用情况，如表４３～表４６所示。

表４３发出材料汇总表２０１５年９月单位：元直接领用共同耗用Ｂ材料定额耗用量领料用途耗料合计Ａ材料Ｂ材料（千克）甲产品耗用４００００１０００乙产品耗用５００００１１００小计９００００２１０００１１１０００基本生产车间一般耗用５０００５０００机修车间耗用１４０００１４０００供水车间耗用６０００６０００厂部管理部门耗用４０００４０００合计１１９０００２１０００１４００００·１１９·成本会计（第二版）表４４应付职工薪酬汇总表２０１５年９月单位：元人员类别应付工资应付福利费合计产品生产工人１７０００２３８０１９３８０机修车间１００００１４００１１４００供水车间８０００１１２０９１２０基本生产车间管理人员７０００９８０７９８０厂部管理人员８５００１１９０９６９０合计５０５００７０７０５７５７０表４５折旧费用表２０１５年９月单位：元车间名称金额基本生产车间１００００机修车间４０００供水车间６０００行政管理部门５０００合计２５０００表４６其他费用表２０１５年９月单位：元费用项目车间名称低值易耗品摊销办公费电费保险费其他合计基本生产车间１６００５００２８００２２００４００７５００机修车间８００２００１０００５００５００３０００供水车间５００４００１８００１２００６００４５００行政管理部门１０００７５０６００３００２６５０合计２９００２１００６３５０４５００１８００１７６５０（５）工时记录：甲产品４０００小时，乙产品４５００小时。

（６）机修车间成本总额为３２４００元，供水车间的成本总额为２５６２０元。辅助生产产品及劳务供应量，如表４７所示。

·１２０·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４７辅助生产产品及劳务供应量２０１５年９月受益单位机修车间（小时）供水车间（吨）供水车间１００辅助生产车间机修车间１０００基本生产车间３１００２９０００行政管理部门１４０１０００合计３３４０３１０００辅助生产费用采用直接分配法进行分配。

２．成本计算程序和计算方法第一步，要素费用的分配。

（１）材料费用分配。

根据发出材料汇总表和有关的费用分配标准，编制原材料费用分配表，如表４８所示。

表４８材料费用分配表２０１５年９月金额单位：元会计账户Ｂ材料合计Ａ材料定额用量总账账户明细账户分配率分配额（千克）甲产品４００００１０００１００００５００００基本生产成本乙产品５００００１１００１１０００６１０００小计９００００２１００１０２１０００１１１０００机修车间１４０００１４０００辅助生产成本供水车间６０００６０００小计２００００２００００制造费用基本生产车间５０００５０００管理费用４０００４０００合计１１９０００２１０００１４００００上表中有关数据计算过程如下。

２１０００Ｂ材料费用分配率＝＝１０（元／千克）１０００＋１１００甲产品应负担的Ｂ材料费用＝１０００×１０＝１００００（元）乙产品应负担的Ｂ材料费用＝１１００×１０＝１１０００（元）甲产品应负担的材料费用总额＝４００００＋１００００＝５００００（元）乙产品应负担的材料费用总额＝５００００＋１１０００＝６１０００（元）·１２１·成本会计（第二版）会计分录：借：基本生产成本———甲产品５００００———乙产品６１０００辅助生产成本———机修车间１４０００———供水车间６０００制造费用———基本生产车间５０００管理费用４０００贷：原材料１４００００【知识链接】材料费用的分配方法有重量分配法、体积分配法、定额耗用量比例法以及定额费用比例法。（２）人工费用分配。

根据各车间、部门的工资结算凭证和其他应付职工薪酬的计提比率，编制职工薪酬费用分配表，如表４９所示。

表４９职工薪酬费用分配表２０１５年９月金额单位：元应借账户分配标准（生应分配应分配分配率合计总账账户明细账户产工时／小时）工资福利费甲产品４０００８０００１１２０９１２０基本生产成本乙产品４５００９０００１２６０１０２６０小计８５００２．００１７０００２３８０１９３８０机修车间１００００１４００１１４００辅助生产成本供水车间８０００１１２０９１２０小计１８５００２５９０２１０９０制造费用基本生产车间７０００９８０７９８０管理费用８５００１１９０９６９０合计５０５００７０７０５７５７０表中有关数据计算过程如下。

１７０００工资费用分配率＝＝２（元／小时）４０００＋４５００甲产品应负担的工资费用＝４０００×２＝８０００（元）乙产品应负担的工资费用＝４５００×２＝９０００（元）·１２２·第四章工业企业产品成本计算的基本方法会计分录如下。

借：基本生产成本———甲产品９１２０———乙产品１０２６０辅助生产成本———机修车间１１４００———供水车间９１２０制造费用———基本生产车间７９８０管理费用９６９０贷：应付职工薪酬５７５７０【知识链接】人工费用的分配以可使用工时作为分配标准，分配方法有实际生产工时分配法、定额生产工时分配法。（３）折旧及其他费用分配。

分配本月应计提固定资产折旧额，以及跨期摊提费用，并归集办公费等其他费用，如表４１０所示。

表４１０折旧及其他费用汇总表２０１５年９月单位：元应借账户金额低值易总账账户二级账户折旧费办公费电费保险费其他合计耗品摊销制基本生产车间１００００１６００５００２８００２２００４００１７５００造机修车间４０００８００２００１０００５００５００７０００费用供水车间６０００５００４００１８００１２００６００１０５００管理费用５０００１０００７５０６００３００７６５０合计２５０００２９００２１００６３５０４５００１８００４２６５０会计分录如下。

借：制造费用———基本生产车间１７５００———机修车间７０００———供水车间１０５００管理费用７６５０贷：累计折旧２５０００低值易耗品２９００银行存款１０２５０预付账款４５００第二步，登记辅助生产车间的各种成本费用明细账。

·１２３·成本会计（第二版）（１）登记辅助生产车间的制造费用明细账。

【知识链接】辅助生产车间的制造费用明细账可单独设置，也可不单独设置。对于辅助生产车间规模较小，发生的辅助生产费用较少，辅助生产也不对外销售产品或提供劳务的情况，为了简化核算工作，辅助生产车间不单独设置“制造费用”明细账。根据上述分配结果登记机修车间、供水车间的制造费用明细账，如表４１１、表４１２所示。

表４１１制造费用明细账车间名称：机修车间单位：元２０１５年低值易耗摘要折旧费办公费电费保险费其他合计转出余额月日品摊销折旧及其他费９３０４０００８００２００１０００５００５００７０００用分配表待分配费用小３０４０００８００２００１０００５００５００７０００７０００计制造费用分配３０７０００表３０合计４０００８００２００１０００５００５００７０００７００００表４１２制造费用明细账车间名称：供水车间单位：元２０１５年低值易耗摘要折旧费办公费电费保险费其他合计转出余额月日品摊销折旧及其他费９３０６０００５００４００１８００１２００６００１０５００用分配表待分配费用小３０６０００５００４００１８００１２００６００１０５００１０５００计制造费用分配３０１０５００表３０合计６０００５００４００１８００１２００６００１０５００１０５０００（２）登记辅助生产成本明细账。

根据上述分配结果登记机修车间、供水车间的两个辅助生产车间的辅助生产成本明细账，如表４１３、表４１４所示。

·１２４·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４１３辅助生产成本明细账车间名称：机修车间单位：元２０１５年直接直接制造摘要合计转出余额月日材料人工费用９３０材料费用分配表１４０００１４０００３０人工费用分配表１１４００１１４００３０待分配费用小计１４０００１１４００２５４００２５４００３０辅助生产费用分配表３２４００３０制造费用明细账转入７０００７０００３２４００３０合计１４０００１１４００７０００３２４００３２４０００表４１４辅助生产成本明细账车间名称：供水车间单位：元２０１５年直接直接制造摘要合计转出余额月日材料人工费用９３０材料费用分配表６０００６０００３０人工费用分配表９１２０９１２０３０待分配费用小计６０００９１２０１５１２０１５１２０３０辅助生产费用分配表２５６２０３０制造费用明细账转入１０５００１０５００２５６２０３０合计６０００９１２０１０５００２５６２０２５６２００第三步，辅助生产费用的分配。

根据辅助生产成本明细账和辅助生产车间制造费用明细账中的待分配费用、机修和供水车间提供劳务的数量，编制辅助生产费用分配表分配辅助生产费用，如表４１５所示。

表４１５辅助生产费用分配表（直接分配法）２０１５年９月单位：元项目机修供水合计“辅助生产成本”账户发生额２５４００１５１２０４０５２０待分配费用“制造费用”账户发生额７０００１０５００１７５００小计３２４００２５６２０５８０２０供应辅助生产以外单位的劳务数量３２４０小时３００００立方米费用分配率１００．８５４·１２５·成本会计（第二版）续表项目机修供水合计耗用数量３１００２９０００基本生产车间分配金额３１０００２４７６６５５７６６耗用数量１４０１０００行政管理部门分配金额１４００８５４２２５４对外分配金额合计３２４００２５６２０５８０２０３２４００机修车间费用分配率＝＝１０３２４０２５６２０供水车间费用分配率＝＝０．８５４３００００会计分录如下。

借：制造费用———基本生产车间２４７６６管理费用３３２５４贷：辅助生产成本———供水２５６２０———机修３２４００【知识链接】（１）辅助车间的生产分成产品需要验收入库以及产品（劳务）不需要验收入库直接提供给各受益对象两种，后者需要按照受益性原则在各受益对象之间分配辅助生产费用，分配方法有直接分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法以及顺序分配法。

（２）按照新会计准则，生产车间和管理部门发生的固定资产修理费应直接计入“管理费用”账户，与专设销售机构相关的固定资产修理费应计“销售费用”账户。第四步，结转辅助生产车间制造费用。

将辅助生产费用分配表的各项分配数记入各有关明细账后，结转辅助生产车间制造费用明细账，编制辅助生产车间制造费用分配表，将各辅助生产车间的制造费用分配转入辅助生产成本明细账，归集辅助生产费用。辅助生产车间制造费用分配表，如表４１６所示。

表４１６辅助生产车间制造费用分配表２０１５年９月单位：元应借账户供水车间运输车间合计总账账户明细账户制造费用制造费用供水车间１０５００１０５００辅助生产成本机修车间７０００７０００合计１０５００７０００１７５００·１２６·第四章工业企业产品成本计算的基本方法会计分录如下。

借：辅助生产成本———供水车间１０５００———机修车间７０００贷：制造费用———供水车间１０５００———机修车间７０００【说明】辅助生产车间如果采用“直接分配法”分配辅助生产费用，因为不涉及辅助生产车间相互分配费用，在产品成本核算时也可以先将辅助生产车间的制造费用结转计入该车间的辅助生产成本明细账，然后再进行辅助生产费用的分配；但是在采用其他分配方法时，因为涉及辅助生产车间相互分配费用，需要将其他辅助生产车间承担的费用计入该车间的制造费用明细账，所以在成本核算时应先进行辅助生产费用的分配，在辅助生产车间制造费用归集完毕后，再结转制造费用计入辅助生产成本明细账。第五步，登记基本生产车间制造费用明细账。

根据上述各种费用分配表，登记基本生产车间制造费用明细账，如表４１７所示。

表４１７制造费用明细账车间名称：基本生产车间单位：元２０１５年机物职工折旧低值易摘要办公费电费保险费水费其他合计转出月日料消耗薪酬费耗品摊销材料费用分９３０５０００５０００配表人工费用分３０７９８０７９８０配表折旧及其他３０１００００１６００５００２８００２２００４００１７５００费用分配表辅助生产费３０２４７６６２４７６６用分配表３０待分配费用５０００７９８０１００００１６００５００２８００２２００２４７６６４００５５２４６制造费用分５５２４６配表第六步，结转基本生产车间制造费用。

根据基本生产车间制造费用明细账归集的制造费用和甲、乙产品的生产工时，编制基本生产车间制造费用分配表，如表４１８所示。

·１２７·成本会计（第二版）表４１８制造费用分配表２０１５年９月单位：元分配对象分配标准／生产工时分配率应分配金额甲产品４０００２５９９８乙产品４５００２９２４８合计８５００６．４９９５５５２４６５５２４６制造费用分配率＝＝６．４９９５４０００＋４５００会计分录如下。

借：基本生产成———甲产品２５９９８———乙产品２９２４８贷：制造费用———基本生产车间５５２４６【知识链接】制造费用的分配方法有生产工人工资比例法、生产工人工时比例法、机器功率时数比例法以及年度计划分配率分配法，最后一种方法主要适用季节性生产企业。第七步，登记基本生产成本明细账并计算产品成本。

根据上月产品成本明细账和本月各种费用分配表，登记产品成本明细账本月月初在产品成本和本月生产费用发生额。并采用约当产量法，分配计算甲产品的完工产品成本和月末在产品成本。甲、乙两种产品成本明细账，如表４１９和表４２０所示。

表４１９基本生产成本明细账产品名称：甲产品完工产品数量：４５０件月末在产品数量：３００件２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用９１月初在产品成本１００００４０８０６１８６２０２６６３０材料费用分配表５００００５００００３０人工费用分配表９１２０９１２０３０制造费用分配表２５９９８２５９９８３０生产费用合计６００００１３２００３２１８４１０５３８４３０分配率８０２２５３．６４１５５．６４３０结转完工产品成本－３６０００－９９００－２４１３８－７００３８３０月末在产品成本２４０００３３００８０４６３５３４６·１２８·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４２０基本生产成本明细账产品名称：乙产品完工产品数量：６５０件月末在产品数量：０件２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用９１月初在产品成本９１７５７０３０３０３４１９２３９３０材料费用分配表６１０００６１０００３０人工费用分配表１０２６０１０２６０３０制造费用分配表２９２４８２９２４８３０生产费用合计７０１７５１７２９０３２２８２１１９７４７３０结转完工产品成本－７０１７５－１７２９０－３２２８２－１１９７４７甲产品生产费用在完工产品和在产品之间分配（约当产量法）：６００００直接材料分配率＝＝８０（元／件）４５０＋３００１３２００直接人工分配率＝＝２２（元／件）４５０＋３００×５０％３２１８４制造费用分配率＝＝５３．６４（元／件）４５０＋３００×５０％【知识链接】月末生产费用合计数在完工产品和产品之间的分配方法有：不计算在产品成本法、按年初固定数计算在产品成本法、在产品按所耗原材料计算法、在产品按完工产品成本计算法、在产品按定额成本计算法、定额比例法以及约当产量比例法。第八步，结转产成品成本。

根据甲、乙产品成本明细账中的产成品成本，汇总编制产成品成本汇总表，结转产成品成本。产成品成本汇总表，如表４２１所示。

表４２１产成品成本汇总表２０１５年９月单位：元甲产品（４５０件）乙产品（６５０件）成本项目总成本单位成本总成本单位成本直接材料３６０００８０７０１７５１０７．９６直接人工９９００２２１７２９０２６．６０制造费用２４１３８５３．６４３２２８２４９．６６合计７００３８１５５．６４１１９７４７１８４．２２会计分录如下。

·１２９·成本会计（第二版）借：库存商品———甲产品７００３８———乙产品１１９７４７贷：基本生产成本———甲产品７００３８———乙产品１１９７４７【小提示】从上述例题中可以看出，品种法的计算程序体现了产品成本计算的一般程序。这一程序与第二章所列的成本核算账务处理程序图是相对应的，只是在学习第二章时，尚未学习成本计算具体账表的名称、结构和登记方法，成本计算程序只能用账户的对应关系来表示。学习本节内容时，要把两者联系起来，以加深对产品成本计算一般程序以及产品成本计算与一般会计核算关系的理解。第二节产品成本计算的分批法知识结构图一、分批法的特点分批法（ｊｏｂｃｏｓｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍ）是以产品批别作为成本核算对象来归集生产费用计算产品成本的一种方法。适用于单件小批并且管理上不要求分步计算各步骤半成品的多步骤生产，如：重型机械制造、船舶制造、精密仪器制造，以及服装业、印刷业等。这种类型生产企业中，由于生产多是根据购货单位的订单组织的，因此，分批法也称为订单法。分批法的主要特点如下。

（一）成本核算对象以产品的批别（单件生产为件别）为成本核算对象，开设产品成本计算单或设置基本生产成本明细账。生产费用发生后，按产品批别进行归集和分配，直接计入费用直接计入，间接计入费用分配计入。在单件小批生产中，产品的种类和每批产品的批量，大多是根据购买单位的订单确定，因而按批、按件计算产品成本，往往是按照订单计算产品成本。

·１３０·第四章工业企业产品成本计算的基本方法【知识卡片】订单和批别并不是同一个概念。如果一份订货单有几种产品，或虽只有一种产品但是数量较多且要求分批交货时，如按订货单位的订单组织生产，就不利于按产品品种考核分析成本计划的完成情况，或满足不了分批交货的要求。这种情况下，可以将上述订单按产品品种划分批别组织生产，或者将同类产品划分为数批组织生产并计算成本；如果同一会计期间企业接到不同购货单位要求生产同一产品的几张订单，为了经济合理地组织生产，也可以将其合并为一批组织生产并计算成本；如果在一张订单中只要求生产一件产品，但其属于大型复杂的产品，价值较大，生产周期较长，如大型船舶制造，也可以按照产品的组成部分分批组织生产。这些情况下，分批法的成本核算对象就不是购货单位的订单，而是依据企业生产计划部门开出的生产任务通知单规定的批别，同时考虑成本管理的需求确定成本核算对象。（二）产品成本计算期为了保证各批产品成本计算的准确性，各批产品成本明细账的设立与结算，与生产任务通知单的签发和结束是协调一致的，即各批产品的总成本须待其完工之后才能计算确定。但由于各批产品的生产复杂程度不同、质量数量要求也不同，生产周期也就各不相同。有的批次当月投产，当月完工；有的批次要经过数月甚至数年才能完工。产成品的成本计算是不定期的，因各批次的生产周期而异。因此，分批法的成本计算期与产品的生产周期一致，与会计报告期不一致。

（三）生产费用在完工产品和在产品之间的分配在单件生产中，产品完工前，产品成本明细账所记录的生产费用，都是在产品成本；产品完工时，产品成本明细账所记录的生产费用，就是完工产品的成本，因而在月末计算成本时，不存在完工产品与在产品之间费用分配的问题。

在小批生产中，由于产品批量较小，批内产品一般都能同时完工，或者在相距不久的时间内全部完工。月末计算产品成本时，或者是产品全部完工，或者是产品全部没有完工，因而一般也不存在完工产品与在产品之间费用分配的问题。但如果批内产品有跨月陆续完工的情况，在月末计算成本时，一部分产品已完工，另一部分产品尚未完工，这时就有必要在完工产品与在产品之间分配费用，以便分别计算完工产品成本和月末在产品成本。一般分为两种情况进行处理：①如果跨月陆续完工的情况不多，月末完工产品数量占批量比重较小时，可以采用按计划单位成本、定额单位成本或近期相同产品的实际单位成本计算完工产品成本，从产品成本明细账中转出，剩余数额即为在产品成本。在该批产品全部完工时，还应计算该批产品的实际总成本和单位成本，但对已经转账的完工产品成本，不作账面调整。这样做主要是为了计算先交货的完工产品成本。②在批内产品跨月陆续完工情况较多，月末完工产品数量占批量比重较大时，为了提高成本计算的正确性，则应采用适当的方法，在完工产品与月末在产品之间分配费用。所以，为了使同一批产品尽量同时完工，在合理组织生产的前提下，可以适当缩小产品的批量。

·１３１·成本会计（第二版）【小案例】公司主要致力于能源、化工等行业大型设备的建造，服务范围ＡｋｅｒＫｖａｅｒｎｅｒＭＨ综合广泛，包括设计、装配、运输和安装等环节。ＡｋｅｒＫｖａｅｒｎｅｒＭＨ公司多数时候根据通过竞标签订的合同进行生产，在竞标过程中企业必须精确估计与合约相关的每一件产品的生产成本。由于其产品多为定制生产，每一次投标或每一份订单的内容与其他的投标或订单都有很大的不同，所以ＡｋｅｒＫｖａｅｒｎｅｒＭＨ公司对每一产品的成本都采用分批法进行核算。资料来源：ｈｔｔｐ／／ｗｗｗ．ａｋｅｒｋｖａｅｒｎｅｒ．ｃｏｍ二、分批法计算程序采用分批法计算产品成本时，除了成本核算对象和品种法不同，产品成本的计算程序和品种法的计算程序基本相同。

【例４１】海天工厂根据客户的订单组织生产，采用分批法计算产品成本。该厂有两个生产车间连续进行生产，原材料在一车间生产开始时一次投入，２０１５年１２月份的有关资料如下。

（１）各批产品的生产情况，如表４２２所示。

表４２２各批产品生产情况表２０１５年１２月产品产品开工批量完工产量／台本月耗用工时／小时批号名称日期／台１１月１２月一车间二车间０７甲产品１１月份２０１０１０９４０７５００８甲产品１２月份１５１５２２６０１７５００９丙产品１２月份１０２３４０３００（２）０７批甲产品１１月份的有关资料为：直接材料６６５００元，直接人工１８９００元，制造费用１６０５０元。

（３）１２月份各批产品耗用材料的情况：０８批乙产品耗用材料３９０００元，０９批丙产品耗用材料２９８００元。

（４）直接人工费用表，如４２３所示。

表４２３直接人工费用表２０１５年１２月金额单位：元一车间二车间０７批甲产品５９００４００００８批乙产品９８００６２０００９批丙产品２３００１８００·１３２·第四章工业企业产品成本计算的基本方法（５）１２月份的制造费用资料：一车间为１８５８５元，二车间为１６６８８元，制造费用按生产工时比例在各批产品之间分配。

（６）该厂对订单内跨月陆续完工的产品，月末计算成本时根据各批别产品不同的情况采取不同的方法进行处理，０７号甲产品１１月月末未完工产品数量较大，采用约当产量法分配完工产品和月末在产品的成本，在产品完工程度为２０％。０９批号丙产品１２月月末完工产品数量较少，按计划成本转出，待全部完工后再重新计算完工产品的实际总成本和单位成本，其中原材料计划单位成本３０００元，工资计划单位成本１４５０元，制造费用计划单位成本１２００元。

根据批别设置产品成本明细账，各批产品成本计算如下所示。

（１）根据上述资料编制制造费用分配表，见表４２４。

表４２４制造费用分配表２０１５年１２月单位：元产品一车间二车间合计批别工时分配率金额工时分配率金额０７批甲产品９４０４９３５７５０４４７０９４０５０８批乙产品２２６０１１８６５１７５０１０４３０２２２９５０９批丙产品３４０１７８５３００１７８８３５７３合计３５４０５．２５１８５８５２８００５．９６１６６８８３５２７３１８５８５一车间制造费用分配率＝＝５．２５（元／小时）９４０＋２２６０＋３４０１６６８８二车间制造费用分配率＝＝５．９６（元／小时）７５０＋１７５０＋３００（２）根据要素费用、制造费用分配表登记各批别产品的基本生产成本明细账，并计算完工产品成本和月末在产品成本。

①０７批号甲产品１１月份１０台产品完工，由于月末未完工产品数量较大，采用约当产量法分配完工产品和月末在产品的成本，在产品完工程度为２０％。其基本生产成本明细账见表４２５。

表４２５基本生产成本明细账批号：０７产品名称：甲产品单位：元开工日期：２０１５年１１月完工日期：２０１５年１２月批量：２０台完工数量：２０台２０１５年摘要直接材料直接人工制造费用合计月日１１３０１１月份生产费用６６５００１８９００１６０５０１０１４５０３０完工产品数量（台）１０１０１０·１３３·成本会计（第二版）续表２０１５年摘要直接材料直接人工制造费用合计月日３０月末在产品约当量（台）１０２２３０费用分配率３３２５１５７５１３３７．５转出１０台完工产品成本－３３２５０－１５７５０－１３３７５－６２３７５月末在产品成本３３２５０３１５０２６７５３９０７５１２１月初在产品成本３３２５０３１５０２６７５３９０７５３１一车间费用分配５９００４９３５１０８３５３１二车间费用分配４０００４４７０８４７０３１１２月份生产费用发生额９９００９４０５１９３０５生产费用累计３３２５０１３０５０１２０８０５８３８０转出１０台完工产品成本－３３２５０－１３０５０－１２０８０－５８３８０３１２０台产品累计总成本６６５００２８８００２５４５５１２０７５５３１单位成本３３２５１４４０１２７２．７５６０３７．７５在产品约当量的计算：由于原材料在生产开始时一次投入，所以用来分配材料费用的在产品约当量为１０件；根据在产品完工程度，月末用来分配加工费用的在产品约当量为６件（＝１０×６０％）。

６６５００直接材料费用分配率＝＝３３２５１０＋１０１８９００直接人工费用分配率＝＝１５７５１０＋１０×２０％１６０５０制造费用分配率＝＝１３３７．５１０＋１０×２０％②０８批号乙产品１２月月末时全部完工，则生产费用合计数即为完工产品成本，无月末在产品，其基本生产成本明细账见表４２６。

表４２６基本生产成本明细账批号：０８产品名称：乙产品单位：元投产日期：２０１５年１２月完工日期：２０１５年１２月批量：１５台完工数量：１５台２０１５年直接直接制造摘要合计月日材料人工费用一车间费用分配３９０００９８００１０５００５９３００１２３１二车间费用分配６２００８９４０１５１４０生产费用累计３９０００１６０００１９４４０７４４４０１２３１转出完工产品成本－３９０００－１６０００－１９４４０－７４４４０单位成本２６００１０６６．６７１２９６４９６２．６７·１３４·第四章工业企业产品成本计算的基本方法③０９批号丙产品本月末完工产品数量较少，按计划成本转出，其基本生产成本明细账见表４２７。

表４２７基本生产成本明细账批号：０９产品名称：丙产品单位：元开工日期：２０１５年１２月完工日期：批量：１０台完工数量：２台２０１５年直接直接制造摘要合计月日材料人工费用一车间费用分配２３００１７８５３３８８５１２３１２９８００二车间费用分配１８００１７８８３５８８２１２３１生产费用累计２９８００４１００３５７３３７４７３３１转出２台完工产品成本－６０００－２９００－２４００－１１３００月末在产品成本２３８００１２００１１７３２６１７３编制１２月份全部完工产品入库的会计分录。

借：库存商品———甲产品５８３８０———乙产品７４４４０———丙产品１１３００贷：基本生产成本———０７批甲５８３８０———０８批乙７４４４０———０９批丙１１３００三、简化分批法【问题引导】长宇机械制造厂２０１５年４月投产５６批产品，使用分批法核算产品成本，按照产品批别应设置５６个成本核算对象，并开设５６本基本生产成本明细账，分别计算５６批产品的生产成本。假设月末仅有２批产品有完工产品，在计算完工产品的过程中，涉及的费用分配有：间接计入费用在不同批别产品中进行分配；生产费用合计数在完工产品和期末在产品之间的分配，最后计算出２批完工产品成本和其余５４批在产品成本，核算过程相当繁琐，怎么做才可以简化成本核算工作呢？在小批、单件生产的企业或车间中，如果同一月份投产的产品批数很多，几十批甚至上百批，且月末未完工的批数也较多，如机械制造厂或修配厂，可以采用简化的分批法进行产品成本核算。

采用简化的分批法，只有在各批产品完工时，才分配结转间接计入费用，对于未完工的各批产品，不分配间接计入费用，不计算各批产品的在产品成本，而是将其累计起来，在基本生产成本二级账中以总额反映。

·１３５·成本会计（第二版）（一）简化分批法的特点１．设置基本生产成本二级账按产品批别设置产品生产成本明细账，同时按生产单位设置基本生产成本二级账，基本生产成本二级账的项目为生产工时、直接材料、直接人工、制造费用、合计等，如表４２８所示。

表４２８基本生产成本二级账生产单位：一车间单位：元２０１５年生产直接直接制造摘要合计月日工时材料人工费用９１期初在产品３０本月发生基本生产成本二级账的作用：①按月提供某生产单位全部产品的累计生产费用和累计生产工时资料；②在有产品完工的月份，根据二级账上的有关数据，计算累计间接计入费用分配率。

２．通过计算累计间接计入费用分配率来分配费用对于有完工产品的批别，通过累计间接计入费用分配率和该批产品基本生产成本明细账上完工产品累计生产工时，计算完工产品应负担的间接费用，从而计算完工产品总成本和单位成本，并在已完工批次产品成本明细上进行登记。有关计算公式如下：全部产品某成本项目该成本项目全部产品累计费用＝累计间接费用分配率全部产品累计工时某批完工产品应负担该批完工产品全部产品该成本项目＝×某成本项目费用累计生产工时累计间接费用分配率３．不分批计算在产品成本将完工产品应负担的间接计入费用转入各完工产品生产成本明细账以后，基本生产成本二级账反映全部批次月末在产品的成本；各批次未完工产品的生产成本明细账上只反映累计直接计入费用和累计生产工时，不反映各批次在产品总成本。

所以简化分批法也叫“累计间接费用分配法”或“不分批计算在产品成本分批法”。

【理解】（）简化分批法将各批产品之间分配间接计入费用生产费用的横向分配和生产费用合计数在完工产品与月末在产品之间分配（生产费用的纵向分配）两者在有完工批次产品时合并在一起完成，并且各批次产品基本生产成本明细账只有在完工时才计算成本，所以起到了简化成本核算的工作。·１３６·第四章工业企业产品成本计算的基本方法（二）简化分批法计算程序简化分批法计算程序，如图４２所示。

图４２简化分批法程序图（１）根据“生产任务通知单”所要求生产的批别设立基本生产成本明细账，按生产车间设置基本生产成本二级账；根据材料费用分配表和生产工时记录等，将各批别产品耗用的材料费用和生产工时分别登记进入各批别成本明细账，将整个生产车间耗用的材料费用总额和生产工时总额登记进入基本生产成本二级账。

（２）根据人工费用等其他要素费用分配表以及制造费用分配表，将整个生产车间耗用的其他要素费用和制造费用总额登记进入基本生产成本二级账。

（３）期末，将二级账中的直接材料费用和生产工时与成本明细账中相对应项目进行核对。

（４）期末，如果有完工产品，根据基本生产成本二级账上数据计算累计间接计入费用分配率，并根据明细账记录的完工批别产品的生产工时分配间接费用，登记基本生产成本明细账和二级账。

（三）简化分批法举例【例４２】天宇企业小批生产多种产品，产品批数很多，为了简化核算，采用简化分批法计算各批次产品成本。该企业２０１５年９月份各批产品的情况如下：７０１批号：Ａ产品８件，７月份投产，本月份完工；８１２批号：Ｂ产品１０件，８月份投产，本月完工６件，完工产品耗用工时为１３２５０小时，原材料在生产开始时一次性投入，月末按约当产量比例法分配该批产品的材料费用；８２４批号：Ｃ产品８件，８月份投产，尚未完工；９０１批号：Ｄ产品５件，９月份投产，尚未完工。

·１３７·成本会计（第二版）该企业设立的“基本生产成本二级账”，如表４２９所示。

表４２９基本生产成本二级账单位：元２０１５年生产直接直接制造摘要合计月日工时材料工资费用８３１余额３０６５０２１８０００５０２７６６８２４０３３６５１６９３０本月发生额３０１５０８１６００５４３００７０３８４２０６２８４９３０累计６０８００２９９６００１０４５７６１３８６２４５４２８００累计间接费用分９３０１．７２２．２８配率９３０完工产品转出－３８４５０－１７８４８０－６６１３４－８７６６６－３３２２８０９３０余额２２３５０１０１２９６３８４４２５０９５８１９０６９６在表４２９基本生产成本二级账中，８月３１日在产品的生产工时和各项费用数是８月末根据８月的生产工时和生产费用资料计算登记；本月发生的直接材料费用和生产工时，应根据本月材料费用分配表、生产工时记录，与各批产品成本明细账平行登记；本月发生的间接计入费用，应根据各该费用分配表汇总登记。

全部产品累计间接计入费用分配率计算如下：１０４５７６直接人工费用累计分配率＝＝１．７２（元／小时）６０８００１３８６２４制造费用累计分配率＝＝２．２８（元／小时）６０８００本月完工转出产品的直接材料费用和生产工时，应根据各批产品的产品成本明细账中完工产品的直接材料费用和生产工时汇总登记；完工产品的各项间接计入费用，可以根据账中完工产品工时分别乘以各项费用的累计分配率计算登记，也可以根据各批产品成本明细账中完工产品的各该费用分别汇总登记。以账中累计行的各栏数字分别减去本月完工产品转出数，即为９月末在产品的直接材料费用、生产工时和各项间接计入费用。月末在产品的直接材料费用和生产工时，也可以根据各批产品成本明细账中月末在产品的直接材料费用和生产工时分别汇总登记；各项间接计入费用也可根据其生产工时分别乘以各项费用累计分配率计算登记。

该企业设立的各批产品成本明细账，如表４３０～表４３３所示。

·１３８·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４３０基本生产成本明细账批号：７０１开工日期：２０１５年７月批量：８件产品名称：Ａ产品完工日期：２０１５年９月单位：元２０１５年摘要生产工时直接材料直接人工制造费用合计月日７３１本月发生９４６０６４８５０８３１本月发生５９４０３６６５０９３０本月发生９８００２８２００３０累计数２５２００１２９７００累计间接费用３０１．７２２．２８分配率３０完工产品转出－２５２００－１２９７００－４３３４４－５７４５６－２３０５００完工产品单位３０１６２１２．５０５４１８７１８２２８８１２．５成本表４３１基本生产成本明细账批号：８１２开工日期：２０１５年８月批量：１０件产品名称：Ｂ产品完工日期：２０１５年９月完工：６件单位：元２０１５年生产直接直接制造摘要合计工时材料人工费用月日８３１本月发生７４１０７４４２０９３０本月发生９４２０６８８０９３０累计数１６８３０８１３００累计间接费用９３０１．７２２．２８分配率９３０完工产品转出－１３２５０－４８７８０－２２７９０－３０２１０－１０１７８０完工产品单位９３０８１３０３７９８５０３５１６９６３成本月末在产品成３０３５８０３２５２０本·１３９·成本会计（第二版）表４３２基本生产成本明细账批号：８０４开工日期：２０１５年８月批量：８件产品名称：Ｃ产品完工日期：单位：元２０１５年生产直接直接制造摘要合计月日工时材料人工费用８３１本月发生７８４０４２０８０９３０本月发生４２７０８６８０表４３３基本生产成本明细账批号：９０１开工日期：２０１５年９月批量：５件产品名称：Ｄ产品完工日期：单位：元２０１５年生产直接直接制造摘要合计工时材料人工费用月日９３０本月发生６６６０３７８４０上述各批产品成本明细账中，对于没有完工产品的月份，只登记直接材料费用（直接计入费用）和生产工时；对于有完工产品的月份，包括批内产品全部完工或部分完工，除登记本月发生的直接材料费用和生产工时及其累计数外，还应根据基本生产成本二级账登记各项累计间接计入费用的分配率以及完工产品转出成本等内容。７０１批号产品，月末全部完工，因而其产品成本明细账中累计的直接材料费用和生产工时，就是完工产品的直接材料费用和生产工时，以其生产工时分别乘以各项累计间接计入费用的分配率，即为完工产品应分配的各项间接计入费用。８１２批号产品，月末部分产品完工、部分在产，因而还应在完工产品与在产品之间分配费用。该种产品所耗原材料在生产开始时一次投入，因而直接材料按完工产品与在产品的数量比例分配，完工产品直接材料费用４８７８０元（＝８１３００÷１０×６）；完工产品生产工时１３２５０小时是由生产车间提供的。

简化分批法适用于同一月份投产的产品批数较多，且月末未完工批数也较多的企业。如果月末未完工的批数不多，则不宜采用此法。因为在这种情况下，绝大多数批号的产品仍然要分配登记各项间接计入费用，核算工作减少不多。另外，由于在这种方法下间接计入费用累计计算分配率，因而在各月间接计入费用水平相对悬殊的情况下也不宜使用此法。例如，前几个月的间接计入费用水平低而本月高，某批产品本月投产当月完工，这时，按累计间接计入费用分配率分配计算该批完工产品，就会产生偏低现象。

·１４０·第四章工业企业产品成本计算的基本方法第三节产品成本计算的分步法知识结构图一、分步法的特点和适用范围分步法（ｐｒｏｃｅｓｓｃｏｓｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍ）是以产品的品种及其所经生产步骤作为成本核算对象，归集生产费用计算产品成本的方法。

适用范围：分步法主要适用于大量大批多步骤生产，因为在这些企业中，产品生产可以划分为若干个生产步骤进行。如：冶金企业的生产可分为炼铁、炼钢、轨钢等步骤；造纸企业的生产可分制浆、制纸、包装等步骤；机械制造企业的生产可分为铸造、加工、装配等步骤；纺织企业的生产可分为纺纱、织布、染色等步骤。为了加强成本管理，不仅要求按照产品品种归集生产费用，计算产品成本，而且还要求按照产品的生产步骤归集生产费用，计算各步骤产品成本，提供反映各种产品及其各生产步骤成本计划执行情况的资料。

这种方法的主要特点如下。

（一）成本核算对象分步法以各种产品的生产步骤作为成本核算对象，并据以设置基本生产成本明细账。

如果只生产一种产品，成本核算对象是该种产成品及其所经过的各生产步骤；如果生产多种产品，成本核算对象是各种产成品及其所经过的各生产步骤。

【例４３】某企业生产甲、乙两种产品，甲产品需要经过三个生产步骤加工完成，乙产品需要经过二个生产步骤加工完成，则在分步法的要求下，成本核算对象为甲产品第一步骤、甲产品第二步骤、甲产品以及乙产品第一步骤、乙产品，该企业应按上述五个成本核算对象分别开设基本生产成本明细账。

【理解】，。，分步法中的生产步骤是按成本管理的要求划分的作为成本计算的生产步骤可能与实际生产步骤一致，也可能不一致。为了简化成本核算工作，可以只对管理上有必要分步计算成本的生产步骤设置产品成本明细账，单独计算成本；管理上不要求单独分步计算成本的生产步骤，可以与其他生产步骤合并设立产品成本明细账，合并计算成本。·１４１·成本会计（第二版）在进行成本计算时，应按步骤分产品归集和分配生产费用，单设成本项目的直接计入费用，直接计入各成本核算对象；单设成本项目的间接计入费用，需分配后计入各成本核算对象；没有单设成本项目的费用，一般是先按车间、部门等归集为制造费用，月末再直接计入或者分配计入各成本核算对象。

（二）成本计算期在大量、大批的多步骤生产中，由于生产过程较长，可以间断，而且往往都是跨月陆续完工，因此，成本计算一般是按月、定期进行。即在分步法下，产品成本计算期与会计报告期一致，按月进行成本计算，而与生产周期不一致。

（三）费用在完工产品与在产品之间的分配由于大量、大批多步骤生产的产品往往跨月陆续完工，月末各步骤一般都存在未完工的在产品。因此，在计算成本时，还需要采用适当的分配方法，将汇集在各种产品、各生产步骤产品成本明细账中的生产费用，在完工产品与在产品之间进行分配，计算各该产品、各该生产步骤的完工产品成本和在产品成本。

（四）各步骤之间成本的结转产品生产是分步骤进行的，各步骤之间的半成品在生产过程中具有一定的联系。依据各个企业生产工艺过程的特点和成本管理对各步骤成本资料的要求（是否要求计算半成品成本）不同，以及对简化成本计算工作的考虑，生产步骤成本的计算和结转可采用逐步结转法和平行结转法两种不同的方法。因而，产品成本计算的分步法也就相应地分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

二、逐步结转分步法（一）逐步结转分步法概述逐步结转分步法是指按照产品的生产步骤逐步计算并结转半成品成本，最后算出产成品成本的一种分步法。这种方法也称为计算半成品成本的分步法。

１．适用范围和特点（１）逐步结转分步法的适用范围。

逐步结转分步法适用于大量大批多步骤生产、成本管理要求计算各生产步骤半成品成本的企业，主要有以下几种情况。

①半成品可以加工为不同产品，如铸件作为半成品可以为生产多种产品耗用，为了分别计算各种产品的成本就需要计算半成品的成本；②半成品不仅供本企业进一步加工，而且还经常作为商品对外销售，如钢铁企业的生铁、钢锭，纺织企业的棉纱等，为了计算外售半成品的盈亏和全面考核、分析产品成本计划的执行情况，需要计算这些半成品的成本；③有的半成品虽然不一定对外销售，但要进行同行业成本的评比，因而也要计算半·１４２·第四章工业企业产品成本计算的基本方法成品的成本，如化肥工业成本评比的重要指标之一就是其半成品合成氨的成本；④在实行厂内经济核算或责任会计的企业中，为了全面考核和分析各生产步骤等内部单位的生产耗费和资金占用水平，需要随半成品实物在各个生产步骤之间的转移，逐步计算并结转半成品成本。

（２）逐步结转分步法的主要特点。

①成本核算对象。

成本核算对象是各步骤的半成品和最后步骤的产成品。按照各步骤半成品和最后步骤产成品设置生产成本明细账，半成品成本的计算随着半成品实物的转移而在账面上同步转移。

②产品成本计算期。

产品成本计算期是按月进行，与会计报告期一致。

③费用在完工产品与在产品之间的分配。

月末各生产步骤一般需要将生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。生产费用是指本步发生的费用加上上步转入的半成品成本；完工产品是本生产步骤已经完工的半成品（最后生产步骤的产成品）；月末在产品是本生产步骤正在加工尚未完工的在制品，即狭义的在产品。

２．计算程序由于采用逐步结转分步法计算各步骤产品成本时，上一步骤所产半成品的成本，要随着半成品实物的转移，从上一个步骤的成本计算单转入下一步骤相同产品成本计算单中，因而其计算程序要受半成品实物流转程序制约。半成品实物的流转程序有两种，即不通过仓库收发及通过仓库收发。

（１）不通过仓库收发的半成品流转程序，如图４３所示。

图４３不通过仓库收发的半成品流转程序①按产品品种和各生产步骤设置基本生产成本明细账，将各步骤的生产费用计入各该步骤基本生产成本明细账中（直接计入费用直接计入，间接计入费用分配计入）。②将·１４３·成本会计（第二版）第一步骤基本生产成本明细账中所归集的生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配，计算第一步骤半成品成本。③随半成品实物转移，将第一步骤完工的半成品成本转入第二步骤产品成本明细账，然后将第一生产步骤所产半成品成本加上第二生产步骤发生的各种费用，计算第二步骤半成品成本。④依次逐步累计结转，直到最后步骤计算出产成品成本。

半成品从上一个步骤结转到下一个步骤时应编制的会计分录为：借记“基本生产成本———某半成品”账户，贷记“基本生产成本———某半成品”。

（２）通过仓库收发的半成品流转程序，如图４４所示。

图４４通过仓库收发的半成品流转程序①按产品品种和各生产步骤设置基本生产成本明细账，将各步骤的生产费用计入各该步骤基本生产成本明细账中（直接计入费用直接计入，间接计入费用分配计入）。②将第一步骤基本生产成本明细账中所归集的生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配，计算第一步骤半成品成本。③随半成品实物验收入库，将第一步骤完工的半成品成本转入自制半成品明细账。④第二步骤领用半成品继续加工时，将自制半成品按个别计价法、先进先出法、加权移动平均法或全月一次加权平均法从自制半成品明细账中转出，然后将自制半成品成本加上第二生产步骤发生的各种费用，计算第二步骤半成品成本。

⑤依次逐步累计结转，直到最后步骤计算出产成品成本。

半成品完工验收入库时，应根据完工转出的半成品成本编制会计分录为：借记“自制半成品”账户，贷记“基本生产成本———某半成品”账户；当下一个步骤领用半成品时，再编制相反的会计分录，基本生产成本明细账户不同。

上述计算程序表明，每一步骤的成本的计算都是一个品种法的运用，逐步结转分步法实际上是品种法的多次连续应用。

（二）逐步结转分步法的种类逐步结转分步法，按照半成品成本在下步骤成本明细账中的反映方式不同，又可分为·１４４·第四章工业企业产品成本计算的基本方法综合结转和分项结转两种方法。

１．综合结转法综合结转法是将各生产步骤耗用上一步骤的半成品成本，以一个合计的金额综合记入各该步骤产品成本明细账中的“直接材料”或专设的“半成品”项目。半成品成本的综合结转可以按实际成本综合结转，也可以按照半成品的计划成本（定额成本）结转。

（１）半成品按实际成本综合结转。

采用这种方法结转时，各步骤所耗上一步骤的半成品费用，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。在通过仓库收发半成品的情况下，发出半成品的单位成本可采用先进先出法、全月一次加权平均法等存货计价方法计算。

【例４４】光明工厂２０１５年１月开始生产Ａ产品，生产分两个步骤，由第一、第二生产车间连续加工，一车间投入原材料加工成甲半成品，半成品通过半成品库收发；二车间领用甲半成品加工成Ａ产成品，半成品发出时按全月一次加权平均单位成本计算。两个车间的完工产品与月末在产品之间的费用分配采用约当产量比例法，各步骤的在产品在本步骤的完工程度均为５０％，原材料或半成品均在生产开始时一次性投入。该企业要求计算每个车间的半成品成本和产成品成本，各步骤成本结转采用综合逐步结转分步法计算产品成本。

光明工厂２０１５年２月产品的有关实物量资料，如表４３４所示。

表４３４产量资料２０１５年２月数量单位：件项目一车间二车间月初在产品数量４００３００本月投入产量（或领用产量）１８００１７００本月完工产品数量２０００１８００月末在产品数量２００２００产品成本计算过程如下。

①根据上月第一车间产品成本明细账所记录的月末在产品成本和本月的各种生产费用分配表登记第一车间甲半成品明细账中的月初在产品成本和本月生产费用有关数据，并计算完工产品成本，见表４３５。

表４３５基本生产成本明细账生产单位：第一车间产品名称：甲半成品单位：元２０１５年直接直接制造摘要合计月日材料人工费用２１月初在产品成本４８０００１０２００１５０００７３２００２８本月生产费用２２７０００７８０００９６３００４０１３００·１４５·成本会计（第二版）续表２０１５年直接直接制造摘要合计月日材料人工费用２８合计２７５０００８８２００１１１３００４７４５００２８完工产品产量（件）２０００２０００２０００２８在产品约当产量（件）２００１００１００２８产量合计（件）２２００２１００２１００２８单位成本（费用分配率）１２５４２５３２２０２８结转完工甲半成品成本－２５００００－８４０００－１０６０００－４４００００２８月末甲半成品在产品成本２５０００４２００５３００３４５００第一车间成本明细账中的有关数据计算如下：２７５０００直接材料单位成本＝＝１２５２０００＋２００８８２００直接人工单位成本＝＝４２２０００＋２００×５０％１１１３００制造费用单位成本＝＝５３２０００＋２００×５０％根据第一车间的半成品交库单所列交库数量和甲半成品成本明细账中完工转出的半成品成本，编制会计分录如下。

借：自制半成品———甲半成品４４００００贷：基本生产成本———一车间———甲半成品４４００００②根据计价后的第一车间的半成品交库单和第二车间的领用单，登记自制半成品明细账，见表４３６。

表４３６自制半成品明细账产品名称：甲半成品单位：元２０１５年摘要数量（件）实际成本单位成本月日２１月初余额２００４６２００２８本月增加２０００４４００００２８合计２２００４８６２００２２１２８本月减少１７００３７５７００３１月初余额５００１１０５００４６２００＋４４００００加权平均单位成本＝＝２２１２００＋２０００本月减少甲半成品成本＝１７００×２２１＝３７５７００（元）·１４６·第四章工业企业产品成本计算的基本方法根据第二车间半成品领用单中所列领用数量和自制半成品明细账中单位成本计价，编制会计分录如下。

借：基本生产成本———二车间———Ａ产品３７５７００贷：自制半成品———甲半成品３７５７００③根据上月第二车间产品成本明细账所记录的月末在产品成本和本月的各种生产费用分配表、半成品领用单登记第二车间Ａ产成品明细账中的有关数据，并计算完工产品成本，见表４３７。

表４３７基本生产成本明细账生产单位：第二车间产品名称：Ａ产成品单位：元２０１５年甲半直接制造摘要合计月日成品人工费用２１月初在产品成本７０３００７９４０８４２０８６６６０２８本月生产费用３７５７００６４２６０８２７８０５２２７４０２８合计４４６０００７２２００９１２００６０９４００２８完工产品产量（件）１８００１８００１８００２８在产品约当产量（件）２００１００１００２８产量合计（件）２０００１９００１９００２８单位成本（费用分配率）２２３３８４８３０９２８完工Ａ产成品成本４０１４００６８４００８６４００５５６２００２８月末Ａ在产品成本４４６００３８００４８００５３２００第二车间成本明细账中的有关数据计算如下：４４６０００甲半成品单位成本＝＝２２３１８００＋２００７２２００直接人工单位成本＝＝３８１８００＋２００×５０％９１２００制造费用单位成本＝＝４８１８００＋２００×５０％根据第二车间的产成品交库单编制会计分录如下。

借：库存商品———Ａ产成品５５６２００贷：基本生产成本———二车间———Ａ产成品５５６２００（２）半成品按计划成本综合结转。

采用这种方法结转时，半成品日常收发的明细核算均按计划单位成本计算；在半成品的实际成本计算出来以后，再计算出半成品成本差异率和差异额，调整领用半成品的计划成本。半成品收发的总分类核算按实际成本计价。

半成品按计划成本综合结转所用账表的特点如下。

·１４７·成本会计（第二版）①自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率（其格式详见下文表４４０）。

②在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记；也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。在后种登记方法下，产品成本明细账“半成品”或“直接材料”成本项目要分设“计划成本”、“成本差异”和“实际成本”三栏（格式见下文表４４１）。

【例４５】某企业甲产品的生产分两个步骤，分别由第一、第二车间进行，采用逐步结转分步法计算产品成本。两个车间产品所耗的原材料或半成品均是在生产开始时一次投入的。半成品通过半成品库收发，第二车间所耗半成品费用按计划成本综合结转。两个车间的完工产品与月末在产品之间的费用分配采用在产品定额成本计价法。

甲产品成本计算过程如下。

①根据上月第一车间产品成本明细账所记录的月末在产品成本和本月的各种生产费用分配表、半成品交库单和在产品的定额成本资料，登记第一车间甲半成品成本明细账，并计算完工产品成本。其登记结果见表４３８。

表４３８基本生产成本明细账生产单位：第一车间产品名称：甲半成品单位：元２０１５年产量直接直接制造摘要合计月日（件）材料人工费用月初在产品成本３１２２５００７２００９０００３８７００（定额成本）３１本月生产费用２２７７５０１１８２２０１４８４００４９４３７０３１合计２５０２５０１２５４２０１５７４００５３３０７０３１完工甲半成品成本１０００２２５５００１１７５００１４７５００４９０５００３１单位成本２２５．５０１１７．５０１４７．５０４９０．５０月末在产品成本３１２４７５０７９２０９９００４２５７０（定额成本）②根据第一车间的半成品交库单所列交库数量和甲半成品成本明细账中完工转出的半成品成本，编制会计分录如下。

借：自制半成品———甲半成品４９０５００贷：基本生产成本———一车间———甲半成品４９０５００③根据本月交库甲半成品的实际成本、甲半成品的计划单位成本、第一车间半成品交库单记录的交库数量、第二车间半成品领用单记录的甲半成品领用数量以及月初甲半成品的数量、计划成本和实际成本等资料计算本月甲半成品的成本差异率，并据以计算第二车间领用甲半成品应负担的成本差异。甲半成品明细账的格式见表４３９。

·１４８·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４３９自制半成品明细账甲半成品单位：元计划单位成本：４８５元２０１５年成本摘要数量（件）计划成本实际成本成本差异月日差异率３１期初余额５０２４２５０２３８４２．５０－４０７．５０３１本月增加１０００４８５０００４９０５００５５００３１合计１０５０５０９２５０５１４３４２．５０５０９２．５０＋１％３１本月减少１０００４８５０００４８９８５０４８５０４１期初余额５０２４２５０２４４９２．５０２４２．５０自制半成品明细账有关数据计算如下：月初结存本月入库＋半成品成本半成品成本差异半成品成本差异＝×１００％差异率月初结存本月入库＋半成品计划成本半成品计划成本－４０７．５０＋５５００＝×１００％＝＋１％２４２５０＋４８５０００发出半成品成本差异＝发出半成品计划成本×半成品成本差异率＝４８５０００×１％＝４８５０（元）发出半成品实际成本＝发出半成品计划成本＋发出半成品成本差异＝４８５０００＋４８５０＝４８９８５０（元）④根据上月第二车间产品成本明细账所记录的月末在产品成本和本月的各种生产费用分配表、半成品领用单（包括领用的数量、计划成本、成本差异和实际成本）等数据登记第二车间甲产品成本明细账中月初在产品成本和本月费用的有关数据，并计算完工产品成本，其登记结果见表４４０。

表４４０基本生产成本明细账第二车间：甲产成品产量：１０００件单位：元２０１５年半成品直接制造摘要计划成本实际合计月日人工费用成本差异成本月初在产品３１４８５００４８５００９０００１１２５０６８７５０（定额成本）３１本月生产费用４８５０００４８５０４８９８５０１４７５００１８５０００８２２３５０３１合计５３３５００４８５０５３８３５０１５６５００１９６２５０８９１１００·１４９·成本会计（第二版）续表２０１５年半成品直接制造摘要计划成本实际合计月日人工费用成本差异成本完工甲产品３１４８５０００４８５０４８９８５０１４６０００１８３１２５８１８９７５成本３１单位成本４８５４．８５４８９．８５１４６１８３．１３８１８．９８月末在产品３１４８５００４８５００１０５００１３１２５７２１２５（定额成本）与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有以下优点：第一，可以简化和加速成本计算工作。

由于各步骤耗用的半成品均按事先所确定的计划单位成本结转，各步骤的成本计算工作可同时进行，不必等待前一步骤的成本计算结束后再进行，加快了成本计算的速度。

若月初库存半成品结存量超过本月耗用量，本月耗用半成品成本差异可以根据月初库存半成品的成本差异率进行计算调整。这时，更有利于提高成本计算工作的速度。另外，按计划成本结转半成品时，在半成品种类繁多、半成品成本差异计算及分配按类别进行时，还可省去按品种计算半成品实际成本的计算工作，简化了成本计算的手续。

第二，便于各步骤进行成本的考核和分析。

由于各步骤耗用半成品均按计划单位成本结转，可以避免上一步骤半成品成本的节约或超支的影响，有利于找出各步骤半成品成本及产成品成本升降的原因，也有利于开展企业内部的经济核算。

（３）综合结转法的成本还原。

成本还原（ｃｏｓｔｒｅｃｏｖｅｒｙ），是指从最后一个步骤开始，将产成品成本中所耗上一步骤半成品的综合成本进行分解还原，直到求得按直接材料、直接人工、制造费用等原始成本项目反映的产成品成本资料。

进行成本还原的原因是：在综合结转法下，由于各步骤所耗上一步骤成本以“半成品”或“原材料”项目综合反映，因而最后一个步骤产成品的成本不能反映原始的成本项目构成数额。即在产成品成本中，绝大部分是最后一个生产步骤所耗半成品的费用，而直接人工、制造费用只是产成品消耗最后一个生产步骤的费用。这显然不符合产成品成本项目构成实际，也不便于从整个企业角度分析和考核产品成本的构成及其水平。因此，在管理上要求从整个企业角度分析和考核产品成本的构成及其水平时，还应将综合结转计算出的产成品成本进行成本还原。

成本还原的方法有如下两种。

第一，还原率法。

成本还原可以通过计算还原分配率的方法进行。还原分配率是根据本月所耗上一步骤半成品的综合成本与本月所产该种半成品总成本的比例系数，即指每一元本月上步所·１５０·第四章工业企业产品成本计算的基本方法产半成品成本相当于产成品所耗上步半成品费用多少元。

计算公式如下：本月产成品所耗上一步骤半成品费用合计成本还原分配率＝本月上一步骤所产的半成品成本合计还原为上步骤上一步骤生产的半成品成本还原＝×某项成本项目金额某个成本项目的成本分配率【例４６】Ａ产品生产需要经过三个生产步骤，第一步骤生产出甲半成品，转移到第二个步骤继续加工，生产出乙半成品，第三个步骤对乙半成品继续加工后生产出Ａ产成品。半成品结转时使用逐步综合结转法。

要求：根据基本生产明细账有关资料（见表４４１～表４４３）将Ａ产成品的成本还原为原始的成本项目。

表４４１基本生产成本明细账产品：甲半成品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日直接材料直接人工制造费用６３１甲半成品完工情况２４００１９２０１４４０５７６０表４４２基本生产成本明细账产品：乙半成品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日甲半成品直接人工制造费用６３１乙半成品完工情况４８００１４６０．８０１０４３．４０７３０４．２０表４４３基本生产成本明细账产品：Ａ产成品单位：元２０１５年成本项目摘要合计月日乙半成品直接人工制造费用６３１Ａ产成品完工情况６５６４．４２１１３６．８８７５７．８０８４５９．１０从最后一个步骤起进行还原，方法和步骤如下：①第一次还原：６５６４．４２还原分配率＝＝０．８９８７２７３０４．２０Ａ产成品所耗乙半成品费用中的甲半成品费用＝４８００×０．８９８７２＝４３１３．８６（元）Ａ产成品所耗乙半成品费用中的直接人工费用＝１４６０．８０×０．８９８７２＝１３１２．８５（元）Ａ产成品所耗乙半成品费用中的制造费用＝６５６４．４２－４３１３．８６－１３１２．８５＝９３７．７１（元）·１５１·成本会计（第二版）②第二次还原：４３１３．８６还原分配率＝＝０．７４８９３４５７６０乙半成品所耗甲半成品费用中的直接材料费用＝２４００×０．７４８９３４＝１７９７．４４（元）乙半成品所耗甲半成品费用中的直接人工费用＝１９２０×０．７４８９３４＝１４３７．９５（元）乙半成品所耗甲半成品费用中的制造费用＝４３１３．８６－１７９７．４４－１４３７．９５＝１０７８．４７（元）成本还原一般是通过成本还原计算表进行的，根据以上计算结果编制Ａ产成品的成本还原计算表，见表４４４。

表４４４产成品成本还原计算表２０１５年６月单位：元还原直接直接制造行次项目产量半成品合计分配率材料人工费用还原前产成１９６５６４．４２１１３６．８８７５７．８０８４５９．１０品成本第二步骤半２４８００１４６０．８０１０４３．４０７３０４．２０成品成本第一次成本３０．８９８７２４３１３．８６１３１２．８５９３７．７１６５６４．４２还原第一步骤甲４２４００１９２０１４４０５７６０半成品成本第二次成本５０．７４８９３４－４３１３．８６１７９７．４４１４３７．９５１０７８．４７４３１３．８６还原还原后产成６１７９７．４４３８８７．６８２７７３．９８８４５９．１０品总成本８还原后产７９１９９．７２４３１．９６３０８．２２９３９．９０成品单位成本第二，项目比重法。

根据项目比重法进行成本还原，主要依据各产品中的成本项目占总成本比重应保持不变这一原理进行成本还原。

其计算公式如下：上一步骤所产半成品成本中直接材料成本直接材料项目比重＝上步骤所产半成品的综合成本上一步骤所产半成品成本中直接人工成本直接人工项目比重＝上步骤所产半成品的综合成本上一步骤所产半成品成本中制造费用成本制造费用项目比重＝上步骤所产半成品的综合成本·１５２·第四章工业企业产品成本计算的基本方法还原为上一步骤某项成本项目＝产成品成本中所耗半成品综合成本×各项目比重【例４７】以前例数据为依据，采用项目比重法进行成本还原。

第一次还原，计算乙半成品完工产品中各成本项目占总成本的比重：４８００甲半成品项目比重＝＝０．６５７１５６７３０４．２０１４６０．８０直接人工项目比重＝＝０．１９９９９５７３０４．２０１０４３．４０制造费用项目比重＝＝０．１４２８５７３０４．２０Ａ产成品所耗乙半成品费用中的甲半成品费用＝６５６４．４２×０．６５７１５６＝４３１３．８５（元）Ａ产成品所耗乙半成品费用中的直接人工费用＝６５６４．４２×０．１９９９９５＝１３１２．８５（元）Ａ产成品所耗乙半成品费用中的制造费用＝６５６４．４２－４３１３．８５－１３１２．８５＝９３７．７２（元）第二次还原，计算甲半成品完工产品中各成本项目占总成本的比重：２４００直接材料项目比重＝＝０．４１６６７５７６０１９２０直接人工项目比重＝＝０．３３３３３５７６０１４４０制造费用项目比重＝＝０．２５５７６０乙半成品所耗甲半成品费用中的直接材料费用＝４３１３．８５×０．４１６６７＝１７９７．４５（元）乙半成品所耗甲半成品费用中的直接人工费用＝４３１３．８５×０．３３３３３＝１４３７．９４（元）乙半成品所耗甲半成品费用中的制造费用＝４３１３．８５－１７９７．４５－１４３７．９４＝１０７８．４６（元）Ａ产成品的总成本：直接材料费用＝１７９７．４５（元）直接人工费用＝１４３７．９４＋１３１２．８５＋１１３６．８８＝３８８７．６７（元）制造费用＝１０７８．４６＋９３７．７２＋７５７．８＝２７７３．９８（元）合计８４５９．１（元）项目比重法也同样通过成本还原计算表进行成本还原，具体格式见表４４５。

按照上述两种方法进行成本还原都没有考虑以前月份所产半成品成本结构的影响。在各月所产半成品的成本结构变化较大的情况下，采用上述方法进行成本还原，还原结果的准确性会有较大的影响。如果企业半成品的定额成本或计划成本准确，为了提高还原结果的准确性，可以按半成品的定额成本或计划成本的成本结构进行成本还原。

２．分项结转法分项结转法是将各生产步骤所耗上一步骤半成品费用，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账中相应的成本项目中。如果半成品通过仓库收发，在自制半成品明·１５３·成本会计（第二版）细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。

分项结转既可以按照半成品实际成本结转，也可以按其计划成本结转。在按计划成本结转时，要分成本项目调整成本差异，因而计算工作量较大。实际工作中，一般按实际成本分项结转。

分项结转法成本结转程序，如图４５所示。

图４５分项结转法成本计算程序从图４５可以看出，采用分项结转法逐步结转半成品成本，可以直接、准确地提供按原始成本项目反映的产成品资料，便于从整个企业角度考核和分析产品成本计划的执行情况，不需要进行成本还原。但是这种方法的成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品的费用和本步骤加工费用的水平，不便于进行完工产品成本分析。因此，这种结转方法一般适用于管理上不要求分别提供各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用资料，但要求按原始成本项目反映产品成本的企业。

【例４８】光明工厂２０１５年１月开始生产Ａ产品，生产分两个步骤，由第一、第二生产车间连续加工，一车间投入原材料加工成甲半成品，半成品通过半成品库收发；二车·１５４·第四章工业企业产品成本计算的基本方法间领用甲半成品加工成Ａ产成品，半成品发出时按全月一次加权平均单位成本计算。两个车间的月末在产品均按定额成本计价。该企业要求计算每个车间的半成品成本和产成品成本，各步骤成本结转采用分项逐步结转分步法计算产品成本。

光明工厂２０１５年２月产品的有关实物量资料见表４４５。

表４４５产量资料２０１５年２月数量单位：件项目一车间二车间月初在产品数量４００３００本月投入产量（或领用产量）１８００１７００本月完工产品数量２０００１８００月末在产品数量２００２００产品成本计算过程如下。

①根据上月第一车间产品成本明细账月末在产品成本和本月的各种生产费用分配表、半成品交库单和第一车间在产品定额成本资料，登记第一车间甲半成品明细账，并计算完工产品成本见表４４６。

表４４６基本生产成本明细账生产单位：第一车间产品名称：甲半成品单位：元２０１５年直接直接制造摘要合计月日材料人工费用２１月初在产品成本（定额成本）４８０００１０２００１５０００７３２００２８本月生产费用２２７０００７８０００９６３００４０１３００２８合计２７５０００８８２００１１１３００４７４５００２８完工甲半成品成本－２３００００－７７２００－９６０００－４０３２００２８月末在产品成本（定额成本）４５０００１１０００１５３００７１３００根据第一车间的半成品交库单所列交库数量和甲半成品成本明细账中完工转出的半成品成本，编制会计分录。

借：自制半成品———甲半成品４０３２００贷：基本生产成本———一车间———甲半成品４０３２００②根据计价后的第一车间的半成品交库单和第二车间的领用单，登记自制半成品明细账，见表４４７。

·１５５·成本会计（第二版）表４４７自制半成品明细账产品名称：甲半成品单位：元２０１５年数量实际成本摘要月日（件）直接材料直接人工制造费用成本合计２１月初余额２００２２０００１０２００１４０００４６２００２８本月增加２０００２３００００７７２００９６０００４０３２００２８合计２２００２５２０００８７４００１１００００４４９４００２８单位成本１１４．５４３９．７３５０２０４．２７２８本月减少１７００１９４７１８６７５４１８５０００３４７２５９３１月初余额５００５７２８２１９８５９２５０００１０２１４１根据第二车间半成品领用单中所列领用数量和自制半成品明细账中单位成本计价，编制会计分录：借：基本生产成本———二车间———Ａ产品３４７２５９贷：自制半成品———甲半成品３４７２５９③根据上月第二车间产品成本明细账所记录的月末在产品成本和本月的各种生产费用分配表、半成品领用单登记第二车间Ａ产成品明细账中的有关数据，见表４４８。

表４４８基本生产成本明细账生产单位：第二车间产品名称：Ａ产成品单位：元２０１５年直接直接制造摘要合计材料人工费用月日２１月初在产品成本（定额成本）３０３００２７９４０２８４２０８６６６０２８本月生产费用６４２６０８２７８０１４７０４０２８本月耗用半成品费用１９４７１８６７５４１８５０００３４７２５９２８合计２２５０１８１５９７４１１９６２００５８０９５９２８完工Ａ产成品成本１９３４１８１３１９４１１７１４００４９６７５９２８月末在产品成本（定额成本）３１６００２７８００２４８００８４２００根据第二车间的产成品交库单编制会计分录：借：库存商品———Ａ产成品４９６７５９贷：基本生产成本———二车间———Ａ产成品４９６７５９综上所述，逐步结转分步法的优缺点见表４４９。

·１５６·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４４９逐步结转分步法的优缺点优点缺点①逐步结转分步法的成本核算对象是企业产成品及其各步骤的半成品，这就为分析和考核企业产品成本计划和各生产步骤半成品成本计划的执行情况，为正确计算半成品销售成本提供了资料这一方法的核算工作比较复杂，核算工作的及时性也较不论是综合结转还是分项结转，半成品成本都是随着半成品实②差。如果采用综合结转法，需物的转移而结转，各生产步骤产品成本明细账中的生产费用余额，要进行成本还原；如果采用分反映了留存各个生产步骤的产品成本，因而还能为在产品的实物管项结转法，结转的核算工作量理和生产资金管理提供资料大；如果半成品按计划成本结③采用综合结转法结转半成品成本时，由于各生产步骤产品成本转，还要计算和调整半成品成中包括所耗上一步骤半成品成本，从而能全面反映各步骤完工产品本差异等中所耗上一步骤半成品费用水平和本步骤加工费用水平，有利于各步骤的成本管理三、平行结转分步法（一）平行结转分步法的计算程序和特点平行结转分步法，是指各生产步骤不计算本步骤所产半成品的成本，也不计算所耗上一步骤的半成品成本，只计算本步骤发生的各项费用，以及这些费用中应计入产成品成本的份额，然后将各步骤相同产品的“份额”平行结转汇总，计算出产成品成本的一种方法，也称为不计算半成品成本的分步法。

平行结转分步法的计算程序，如图４６所示。

图４６平行结转分步法程序从上述成本计算程序图中，可以看出平行结转分步法的特点：（１）平行结转分步法下的成本核算对象是产成品及其所经过的生产步骤，按成本核·１５７·成本会计（第二版）算对象设立基本生产成本明细账。各生产步骤不计算半成品成本，只计算登记本步骤发生的生产费用。

（２）各步骤之间只进行实物转移，而在账面上不进行成本的结转。无论半成品实物是在各生产步骤之间直接转移，还是通过半成品库收发，均不通过“自制半成品”账户进行核算。

（３）为了计算各生产步骤发生的费用中应计入产成品成本的份额，必须将每一生产步骤发生的费用划分为耗用于产成品部分和尚未最后制成的在产品部分。在产品是指广义的在产品，包括：本步骤正在加工的在产品；本步骤已经加工完成转入半成品库的半成品；已从半成品库转到以后各生产步骤进一步加工，但尚未最终完工的半成品。

（４）将各步骤费用中应计入产成品的份额，平行结转、汇总计算该种产成品的总成本和单位成本。

平行结转分步法的关键在于合理计算各步骤应计入产成品成本中的费用“份额”，即如何正确地将每一步骤的生产费用在完工产品和广义在产品之间进行分配，是正确计算产品成本的首要问题。为此，各企业应根据具体情况，选用在完工产品和在产品之间分配费用的某种方法进行这种费用的分配。在实际工作中，通常是采用在产品按定额成本计价法、定额比例法或约当产量法。

约当产量法下的计算公式如下。

某步骤某成本项目该成本项目月初结余＋本月发生额＝费用分配率产成品数量＋本步骤广义在产品约当量本步骤广义在产品约当量＝本步骤期末在产品约当量＋以后各步骤期末在产品数量本步骤某成本项目费用应计入产成品的份额＝产成品数量×费用分配率本步骤月末广义在产品某成本项目费用结余＝广义在产品约当量×费用分配率定额比例法下的计算公式如下。

月初材料费用结余＋本月材料费用发生额材料费用分配率＝产成品定额材料成本＋广义在产品定额材料成本材料费用应计入产成品份额＝产成品定额材料成本×材料费用分配率月末广义在产品材料费用结余＝广义在产品定额材料成本×材料费用分配率月初其他费用结余＋本月其他费用发生额其他费用分配率＝产成品定额工时＋广义在产品定额工时其他费用应计入产成品份额＝产成品定额工时×其他费用分配率月末广义在产品其他费用结余＝广义在产品定额工时×其他费用分配率平行结转分步法适用于大量大批装配式多步骤生产企业，在成本管理上要求分步归集费用，但不要求计算半成品成本。在某些连续式多步骤生产企业，如果各生产步骤所产半成品仅供本企业下一步骤继续加工，不需要计算半成品成本，也可采用平行结转分步法。

（二）平行结转分步法举例【例４９】南方工厂生产的乙产品依次经过三个生产车间完成。第一车间加工成·１５８·第四章工业企业产品成本计算的基本方法Ａ半成品，转给第二车间加工成Ｂ半成品，再转给第三车间加工成乙产品。原材料于生产开始时一次投入，各生产车间在产品完工程度均为５０％。使用平行结转分步法计算乙产品成本，月末费用分配采用约当产量法。

该企业２０１５年３月乙产品生产的有关资料见表４５０、表４５１。

表４５０乙产品生产情况表单位：件项目一车间二车间三车间期初在产品数量８１４２６本月投入或上车间转入数量１００９０８０本月完工或转入下车间数量９０８０８０期末在产品数量１８２４２６在产品完工程度５０％５０％５０％表４５１各步骤生产费用表单位：元月初在产品本月生产费用车间直接制造直接直接制造直接材料合计合计人工费用材料人工费用第一车间５０００１８００１０００７８００３００００７０００４０００４１０００第二车间１０００７００１７００７０００４２００１１２００第三车间５００６００１１００４０００２８００６８００（１）第一车间成本计算。

①直接材料费用的计算。

月末广义在产品约当产量＝１８×１００％＋２４＋２６＝６８（件）约当总产量＝８０＋６８＝１４８（件）５０００＋３００００直接材料分配率＝＝２３６．４９１４８直接材料费用应计入完工产品成本的份额＝８０×２３６．４９＝１８９１９．２０（元）期末广义在产品的直接材料费＝５０００＋３００００－１８９１９．２０＝１６０８０．８０（元）②直接人工费用的计算。

月末广义在产品约当产量＝１８×５０％＋２４＋２６＝５９（件）约当总产量＝８０＋５９＝１３９（件）１８００＋７０００直接人工分配率＝＝６３．３１１３９直接人工费用应计入产成品成本的份额＝８０×６３．３１＝５０６４．８０（元）期末广义在产品直接人工费用＝１８００＋７０００－５０６４．８０＝３７３５．２０（元）·１５９·成本会计（第二版）③制造费用的计算。

１０００＋４０００制造费用分配率＝＝３５．９７１３９制造费用应计入产成品成本的份额＝８０×３５．９７＝２８７７．６０（元）期末广义在产品制造费用＝１０００＋４０００－２８７７．６０＝２１２２．４０（元）根据上述计算结果、各种生产费用分配表和产成品交库单，登记第一车间的Ａ半成品基本生产成本明细账，见表４５２。

表４５２基本生产成本明细账第一车间：Ａ半成品单位：元２０１５年摘要直接材料直接人工制造费用合计月日３１期初在产品成本５０００１８００１０００７８００３１本月生产费用３００００７０００４０００４１０００３１生产费用合计３５０００８８００５０００４８８００３１完工产品数量（件）８０８０８０３１广义在产品约当产量（件）６８５９５９３１费用分配率２３６．４９６３．３１３５．９７３１转出计入产成品的份额－１８９１９．２０－５０６４．８０－２８７７．６０－２６８６１．６０３１期末在产品成本１６０８０．８０３７３５．２０２１２２．４０２１９３８．４０（２）第二车间成本计算。

月末广义在产品约当产量＝２４×５０％＋２６＝３８（件）约当总产量＝８０＋３８＝１１８（件）①直接人工费用的计算。

１０００＋７０００直接人工分配率＝＝６７．８０１１８直接人工费用应计入产成品成本的份额＝８０×６７．８０＝５４２４（元）月末广义在产品直接人工费用＝１０００＋７０００－５４２４＝２５７６（元）②制造费用的计算。

７００＋４２００制造费用分配率＝＝４１．５３１１８制造费用应计入完工产品成本的份额＝８０×４１．５３＝３３２２．４０（元）月末广义在产品制造费用＝７００＋４２００－３３２２．４０＝１５７７．６０（元）根据上述计算结果、各种生产费用分配表和产成品交库单，登记第二车间的Ｂ半成品基本生产成本明细账，见表４５３。

·１６０·第四章工业企业产品成本计算的基本方法表４５３基本生产成本明细账第二车间：Ｂ半成品单位：元２０１５年直接直接制造摘要合计月日材料人工费用８１期初在产品成本１０００７００１７００３１本月生产费用７０００４２００１１２００３１生产费用累计８０００４９００１２９００３１完工产品数量（件）８０８０３１广义在产品约当产量（件）３８３８３１费用分配率６７．８４１．５３３１转出计入产成品的份额－５４２４－３３２２．４０－８７４６．４０３１期末在产品成本２５７６１５７７．６０４１５３．６０（３）第三车间成本计算。

月末广义在产品约当产量＝２６×５０％＝１３（件）约当总产量＝８０＋１３＝９３（件）①直接人工费用的计算。

５００＋４０００直接人工分配率＝＝４８．３９９３直接人工费用应计入产成品成本的份额＝８０×４８．３９＝３８７１．２０（元）月末广义在产品直接人工费用＝５００＋４０００－３８７１．２０＝６２８．８０（元）②制造费用的计算。

６００＋２８００制造费用分配率＝＝３６．５６９３制造费用应计入完工产品成本的份额＝８０×３６．５６＝２９２４．８０（元）月末广义在产品制造费用＝６００＋２８００－２９２４．８０＝４７５．２０（元）根据上述计算结果、各种生产费用分配表和产成品交库单，登记第三车间的产品基本生产成本明细账，见表４５４。

表４５４基本生产成本明细账第三车间：乙产成品单位：元２０１５年摘要直接材料直接人工制造费用合计月日３１期初在产品成本５００６００１１００３１本月生产费用４０００２８００６８００３１生产费用累计４５００３４００７９００３１完工产品数量（件）８０８０３１广义在产品约当产量（件）１３１３３１费用分配率４８．３９３６．５６３１转出计入产成品的份额－３８７１．２０－２９２４．８０－６７９６３１期末在产品成本６２８．８４７５．２１１０４·１６１·成本会计（第二版）（４）平行汇总各车间应计入产成品成本的份额，见表４５５。

表４５５乙产品成本汇总计算表２０１５年３月产量：８０件项目直接材料直接人工制造费用合计第一车间成本份额１８９１９．２５０６４．８２８７７．６２６８６１．６第二车间成本份额５４２４３３２２．４８７４６．４第三车间成本份额３８７１．２２９２４．８６７９６总成本１８９１９．２１４３６０９１２４．８４２４０４单位成本２３６．４９１７９．５１１４．０６５３０．０５结转完工产品入库会计分录：借：库存商品———乙产品４２４０４贷：基本生产成本———第一车间（Ａ半成品）２６８６１．６０———第二车间（Ｂ半成品）８７４６．４０———第三车间（乙产品）６７９６平行结转分步法的优缺点（和逐步结转分步法比较）见表４５６。

表４５６平行结转分步法的优缺点优点缺点①各生产步骤可以同时计算应计入产成品成本①不能提供各生产步骤的生产费用水平（第一步的份额，简化和加速了成本计算工作骤除外），不利于各步骤的成本管理②能够直接提供原始成本项目反映的产品成本②半成品费用不随实物转移而结转，不利于各生资料，不必进行成本还原产步骤加强实物管理和资金管理【小结】逐步结转分步法与平行结转分步法的区别。

（１）成本管理的要求不同。逐步结转分步法：半成品可以加工成多种产品，或自制半成品外售，或需要进行半成品控制或同行业进行半成品评比，计算半成品成本；平行结转分步法：半成品种类较多，且不对外销售，不计算半成品的成本。（２）产成品成本的计算方式不同。逐步结转分步法：综合结转法→成本还原｛分项结转法·１６２·第四章工业企业产品成本计算的基本方法平行结转分步法：③在产品的含义不同。逐步结转分步法：只指本步骤正在加工的在产品（即狭义的在产品）。

平行结转分步法：包括本步骤正在加工的在产品、本步骤已完工转入半成品仓库的半成品、从半成品仓库转入以后步骤进一步加工尚未最终完工的半成品。?实务训练题１．【资料】某工业企业小批生产多种产品，同期投产的产品批数较多，采用简化的分批法计算成本。２０１５年６月有关资料见下表。

基本生产成本二级账（各批全部产品总成本）单位：元摘要直接材料生产工时直接人工制造费用合计月初在产品５４６８０１８６０００８９６０６５２０７０１６０本月发生４５６３００２１００００１８８２００９４４００８１０７００累计全部产品累计间接计入费用分配率本月完工产品转出３０６５８８月末在产品２０４３９２本月有关各批产品中完工产品的工时资料如下：２０１批产品的总工时为９９０００小时，该批产品全部完工；２０２批产品的总工时为２３１０００小时，完工产品的工时为８５０００小时；２０３批产品的总工时为４６０００小时，完工产品的工时为２６０００小时；２０４批产品的总工时为２００００小时，产品均未完工。

要求：根据上述资料，计算全部产品累计间接计入费用分配率，计算完工产品和在产品的总成本。

２．【资料】某工业企业生产组织属于小批生产，产品批数多，而且月末有许多批号未完工，采用简化分批法计算产品成本，原材料在生产开始时一次投入，２０１５年９月份各批产品成本明细账中有关资料如下：６０２批号：８月份投产１０件，９月全部完成，累计直接材料费用２９０８０元，累计耗用工时１７２４小时；·１６３·成本会计（第二版）６０３批号：８月份投产１０件，９月全部未完工，累计直接材料费用２４５００元，累计耗用工时２１５０小时；６０４批号：９月投产５件，全部未完成，累计直接材料费用１６４３０元，累计耗用工时８３０小时。

９月末基本生产成本二级账归集的累计费用为：直接材料费用７００１０元，工时４７０４小时，直接人工费用１８２１３元，制造费用２８６８３元。

要求：（１）计算累计间接计入费用分配率。

（２）计算６０２批号完工产品的成本。

（３）编制６０２批号完工产品入库的会计分录。

３．【资料】某企业采用简化的分批法计算甲产品各批产品成本。２０１５年３月份各批产品成本明细账中有关资料如下：１０２３批号：１月份投产２２件，本月全部完工，累计原材料费用７３２５０元，累计耗用工时８７５０小时。

２００１批号：２月份投产３０件，本月完工２０件，累计原材料费用１３４８９０元，累计耗用工时１２１５２小时。原材料在生产开始时一次投入，月末在产品完工程度为８０％，采用约当产量比例法分配所耗工时。

３０１５批号：本月投产５件，全部完工，累计原材料费用１９４４２元，累计耗用工时２０２８小时。

基本生产成本二级账归集的累计间接计入费用为：直接人工１３６８４０元，制造费用１５２６７８元。

要求：（１）根据以上资料，计算累计间接计入费用分配率。

（２）计算各批号完工产品成本。

４．【资料】某厂生产的甲产品顺序经过第一、第二基本生产车间加工，第一车间完工产品为Ａ半成品，完工后全部交第二车间继续加工；第二车间完工产品为甲产成品。

甲产品原材料在第一车间生产开始时一次投入，各车间的工资和费用发生比较均衡，月末在产品完工程度均为５０％。２０１５年６月有关成本计算资料见下表。

生产数量资料产品：甲产品２０１５年６月单位：件项目第一车间第二车间月初在产品５０１００本月投入或上步转入５５０５００本月完工转入下步或交库５００５００月末在产品１００１００·１６４·第四章工业企业产品成本计算的基本方法生产费用资料项目第一车间第二车间月初在产品成本３６２５０１３００００其中：直接材料２５０００９５０００直接人工６２５０２００００制造费用５０００１５０００本月本步发生生产费用５１１２５０３５００００其中：直接材料２７５０００直接人工１３１２５０２０００００制造费用１０５０００１５００００要求：根据资料采用逐步结转分步法（综合结转方式）计算甲产品成本（月末在产品成本按约当产量法计算）。

５．【资料】乙产品生产分为两个步骤，分别由两个车间进行，２０１５年６月生产的有关资料见下表。

产品成本明细账第一车间乙半成品项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本４０００１２００２８００８０００本月生产费用１００００１８００６２００１８０００生产费用合计１４０００３０００９０００２６０００完工产品成本８０００２０００５０００１５０００月末在产品成本６０００１０００４０００１１０００产品成本明细账第二车间乙产成品项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本３０００１５００５００５０００本月生产费用１５０００８０００３０００２６０００生产费用合计１８０００９５００３５００３１０００完工产品成本１３５００７９００２９００２４３００月末在产品成本４５００１６００６００６７００·１６５·成本会计（第二版）要求：根据以上资料进行成本还原。

６．【资料】某企业甲产品生产分为两个步骤，分别由两个车间进行，第一车间生产半成品，交半成品库验收；第二车间按所需数量从半成品库领用。假定第一、二车间产品２０１５年６月成本明细账有关资料如下。

产品成本明细账第一车间甲半成品项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本３５００７００８００５０００本月生产费用５９００１７００１４００９０００完工产品成本６３００１９００１５００９７００月末在产品成本３１００５００７００４３００产品成本明细账第二车间甲产成品项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本３１５０９００１２００５２５０本月生产费用７２７５２１００２２００１１５７５完工产品成本８７３０２６００２８００１４１３０月末在产品成本１６９５４００６００２６９５要求：根据以上资料，进行成本还原。

７．【资料】某企业生产的甲产品顺序经过第一、第二基本生产车间加工，原材料在第一车间生产开始时一次投入，各车间工资和费用发生比较均衡，月末本车间在产品完工程度均为５０％，２０１５年６月有关成本计算资料见下表。

生产数量产品：甲产品单位：件项目第一车间第二车间月初在产品５０１００月末投入或上步转入５５０５００本月完工转入下步或交库５００４５０月末在产品１００１５０·１６６·第四章工业企业产品成本计算的基本方法生产费用产品：甲产品单位：元项目第一车间第二车间月初在产品成本３２１２５１７５００其中：直接材料１７５００直接人工８１２５１００００制造费用６５００７５００本月本步发生生产费用５５７８５０４７１０００其中：直接材料２９５０００直接人工１４１８５０２７５０００制造费用１２１０００１９６０００要求：根据资料采用平行结转分步法计算甲产品总成本。

８．【资料】某企业生产的甲产品顺序经过第一、二、三生产车间加工，原材料在第一车间生产开始时一次投入，各车间费用发生比较均衡，月末本车间在产品完工程度均为５０％，２０１５年６月产品生产有关资料见下表。

产量记录：（单位：件）车间月初在产品本月投产量本月完工量月末在产品第一车间５５５５０１０第二车间１０５０５０１０第三车间２０５０５５１５费用资料项目直接材料直接人工制造费用合计第一车间月初在产品成本１７５００８１２５６５００３２１２５本月发生费用２７５００１３１２５１０５００５１１２５要求：采用平行结转分步法计算第一车间计入产成品的份额，并进行相应的会计处理。

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掌握分类法中的系数分配法●掌握联产品、副产品、等级品的成本计算方法。●掌握定额法的成本计算方法。引导案例某灯泡厂的产品有１５Ｗ、２０Ｗ、３０Ｗ、４０Ｗ、６０Ｗ、１００Ｗ的日光灯，６Ｗ、９Ｗ、１５Ｗ、２０Ｗ、２５Ｗ的节能灯，１５Ｗ、２５Ｗ、４０Ｗ、６０Ｗ、１００Ｗ、２００Ｗ的白炽灯。会计小王和小李认为，该厂成本核算可以采用分类法与品种法相结合的方法。首先，将所有产品看作一种产品———灯泡，设置生产成本明细账，将各项生产费用分别按成本项目记入明细账中；然后以原材料定额消耗量、工时定额为分配标准计算灯泡的完工成本；最后按日光灯、节能灯、白炽灯中不同瓦数产品的售价，分配计算出各种灯泡的完工成本。

知识结构图·１６８·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法第一节产品成本计算的分类法一、分类法的特点及适用范围（一）分类法的含义分类法是以产品类别为成本核算对象，归集生产费用，先计算出各类完工产品总成本，然后再按一定标准计算类内每一种产品成本的方法。

某些企业的生产产品种类、规格繁多，如果按照产品的品种、规格归集生产成本，计算各种产品的成本，其计算工作量十分繁重。为减轻成本核算工作量，简化成本计算工作，对于可按一定标准分类的生产企业，可采用分类法计算产品成本。因此，分类法是一种简化的成本计算方法，主要适用于如电子元件厂、针织厂、食品厂等产品品种或规格较多的企业，还可以用于联产品、副产品和等级品的成本计算。

（二）分类法的特点１以产品的类别为成本核算对象采用分类法计算产品成本时，首先应将产品划分为不同的类别，按产品类别开设生产成本明细账归集该类产品的生产费用，计算每一类产品的成本，然后再采用合理的分配标准，在每类产品的各种产品之间分配费用，最后计算出类内各种产品的成本。

分类法是一种辅助的成本计算方法，不是一种独立的成本计算方法，必须与成本计算的各种基本方法结合使用，也就是说分类法下某类产品的总成本是采用成本计算的基本方法计算出来的。分类法与品种法关系密切，可以被认为是品种法的扩展。采用分类法计算产品成本，实际上是将各类产品作为不同品种的产品，按品种计算各类产品的总成本。

产品类别的合理划分将直接影响成本计算结果的准确性。因此，要求产品类别的划分要恰当，类距要合理。所谓分类恰当是指分类依据要恰当，通常情况下，应当将产品的结构、生产工艺技术和所耗原材料基本相同或相近的产品归为一类。如果不具有分类条件，即使产品品种、规格很多，也不宜分类计算产品成本。而且，类内产品之间的类距也不能相差太大，类距定得过大，分类过粗会导致类内产品过多，会影响成本计算正确性；类距定得过小，分类过细会导致类内产品过少，则会加大成本计算工作量，失去分类的意义。

２类内产品成本按照一定的分配标准分配确定采用分类法计算出各类产品成本后，还应选择合理的分配标准在类内各种产品（规格、型号）之间进行分配，从而计算出各（规格、型号）完工产品成本。类内产品费用分配标准有：定额消耗量、定额费用、售价，以及产品的重量、体积和长度等。选择分配标准，应尽量选择与产品成本的高低关系较大的分配标准。各成本项目可采用同一分配标准，也可采用不同的分配标准，以使分配结果更合理。如直接材料可以按材料消耗量比例分配，直接人工费用和制造费用按工时比例分配。

·１６９·成本会计（第二版）（三）分类法的适用范围分类法与企业的生产类型没有直接联系，不受企业生产类型的制约。分类法适用于企业所生产产品的品种或规格繁多并且可以对企业的产品进行适当分类的企业。具体包括以下类型：（１）用同样原材料，经过同样工艺过程生产出来的不同规格的产品。如制鞋厂生产不同尺寸的鞋。

（２）用同一种原材料进行加工而同时制造出的几种主要产品，即联产品。如石油冶炼行业投入原油，加工出润滑油、机油、汽油、柴油、沥青等。

（３）生产主要产品的生产过程中，附带生产的非主要产品即副产品。如：食用油厂在油脂精炼后的副产品油脚、皂脚等等。将主副产品归为一类作为成本核算对象，然后将副产品成本按有关方法确定后从总成本中扣除，余额即为主产品成本。

（４）生产的一些零星产品。如协作单位生产少量的零部件，或自制少量的材料和工具等。零星产品虽然所用原材料和工艺过程不一定完全相近，但品种规格多，且数量少，费用比重小，可以将其归为一类，采用分类法计算产品成本。

二、分类法的成本计算程序分类法的计算程序如下：（１）根据产品所用原材料和工艺技术过程的不同，将产品划分为若干类，按照产品类别开设成本明细账，按类归集产品的生产费用，计算各类产品的成本。

（２）选择合理的分配标准，将每类产品的成本，在类内的各种产品之间进行分配，计算每类产品类内各种产品的成本。

【例５１】企业生产Ａ１、Ａ２、Ｂ１、Ｂ２、Ｃ１、Ｃ２六产品，按生产工艺可分为Ａ、Ｂ、Ｃ三类。其中Ａ类产品包括Ａ１、Ａ２；Ｂ类产品包括Ｂ１、Ｂ２；Ｃ类产品包括Ｃ１、Ｃ２。分类法成本计算的一般程序，如图５１所示。

归集分配生产费用→计算各类产品成本→计算各种产品成本图５１分类法成本计算程序图·１７０·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法三、类内产品成本的分配方法类内产品成本的计算，在一般情况下是采用系数分配法、按定额成本计价法或按定额比例法计算。下面主要介绍系数分配法和定额比例法。

（一）系数分配法采用分类法时，将类内产品的分配标准折合为系数，按系数分配计算类内各种产品成本的方法叫系数分配法。

其具体步骤如下：第一，在同类产品中选择一种产量大、生产稳定或规格折中的产品作为标准产品，把这种产品的分配标准系数确定为１。

第二，计算其他各种产品的系数。其他各种产品的分配标准与标准产品的分配标准相比，其比率即为其他各种产品的系数。系数有综合系数和单项系数。其计算公式如下：综合系数：某种产品的分配标准（定额成本等）单位成本系数＝标准产品的分配标准（定额成本等）单项系数：某种产品直接材料分配标准（定额成本等）直接材料成本系数＝标准产品直接材料分配标准（定额成本等）某种产品直接人工分配标准（定额成本等）直接人工成本系数＝标准产品直接人工分配标准（定额成本等）某种产品制造费用分配标准（定额成本等）制造费用成本系数＝标准产品制造费用分配标准（定额成本等）第三，计算各种产品标准产量。把各种产品的实际产量乘上系数，换算成标准产品产量，或称为总系数。

某种产品标准产量＝该种产品的实际产量×该产品系数第四，按各种产品标准产量（总系数）比例分配计算类内各种产品成本。分配计算类内各种产品成本时，既可以按综合系数分配，也可以分成本项目采用单项系数分配。

该类完工产品的总成本（分成本项目）费用分配率＝∑各种该产品的标准产量某种产品应分配的成本＝某种产品的标准产量×费用分配率【例５２】华夏公司为大量大批单步骤小型生产企业，设有一个基本生产车间，大量生产５种规格不同的电子元件，根据产品结构特点和耗用的原材料及工艺技术过程的不同，可以将这五种产品划为一类（甲类），甲类产品包括１０１、１０２、１０３、１０４、１０５等五种不同规格的产品。根据该厂产品生产特点和成本管理要求，可先采用品种法的基本原理计·１７１·成本会计（第二版）算出甲类产品本月完工产品的实际总成本，然后，采用系数分配法将本类产品的总成本分配于类内各种规格的产品。２０１５年３月生产的甲类产品的成本已经按照品种法的基本原理进行归集和分配，甲类产品的产品成本明细账见表５１。本类产品的生产费用在本月完工产品和月末在产品之间的分配采用定额比例法。甲类产品中各种产品的消耗定额见表５２。要求计算甲类产品中各种产品的成本。

表５１产品成本明细账产品：甲类２０１５年３月单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本２４０００４８００３６００３２４００本月生产费用１２００００３６０００２６４００１８２４００生产费用合计１４４０００４０８００３００００２１４８００本月完工产品总成本１２００００３８２５０２８０５０１８６３００月末在产品成本２４０００２５５０１９５０２８５００表５２甲类产品的材料和工时消耗定额单位：元产品名称材料消耗定额工时消耗定额１０１产品３．６００．８４１０２产品３．３００．７２１０３产品３．０００．６０１０４产品２．４００．５４１０５产品２．１００．４８计算过程如下。

（１）选定标准产品。

甲类产品中，１０３号产品生产比较稳定、产量较大、规格比较适中，故选择１０３号产品为标准产品。

（２）确定各类产品系数。

甲类产品中，直接材料费用按材料消耗定额比例进行分配，直接人工和制造费用按工时消耗定额确定系数，类内产品系数的计算见表５３。

表５３甲类产品系数计算表产品名称材料消耗定额系数工时消耗定额系数１０１产品３．６０１．２０．８４１．４１０２产品３．３０１．１０．７２１．２１０３产品３．００１．００．６０１．０１０４产品２．４００．８０．５４０．９１０５产品２．１００．７０．４８０．８·１７２·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法（３）计算各类产品本月总系数。

生产成本在类内各种产品之间分配，分配标准是总系数（标准产量），根据表５３所列各种产品的系数和本月各种产品产量资料，编制“甲类产品总系数计算表”，见表５４。

表５４甲类产品总系数计算表材料工时产品名称产品产量系数总系数系数总系数１０１产品５００１．２６００１．４７００１０２产品４００１．１４４０１．２４８０１０３产品２１４０１．０２１４０１．０２１４０１０４产品５０００．８４０００．９４５０１０５产品６０００．７４２００．８４８０合计４０００４２５０（４）计算各种产品的总成本和单位成本。

①根据表１所列甲类产品本月完工产品总成本，以及表５４所列各种产品总系数，计算出各成本项目的费用分配率。

直接材料费用分配率＝１２００００÷４０００＝３０直接人工费用分配率＝３８２５０÷４２５０＝９制造费用分配率＝２８０５０÷４２５０＝６．６②根据各种产品的总系数和费用分配率，编制“产品成本计算表”（见表５５），计算各种产品的总成本和单位成本。

表５５产品成本计算表产品：甲类产品２０１５年３月单位：元产品产品材料直接材料工时直接人工制造费用产品单位名称产量总系数分配金额总系数分配金额分配金额总成本成本分配率３０９６．６１０１产品５００６００１８０００７００６３００４６２０２８９２０５７．８４１０２产品４００４４０１３２００４８０４３２０３１６８２０６８８５１．７２１０３产品２１４０２１４０６４２００２１４０１９２６０１４１２４９７５８４４５．６０１０４产品５００４００１２０００４５０４０５０２９７０１９０２０３８．０４１０５产品６００４２０１２６００４８０４３２０３１６８２００８８３３．４８合计４０００１２００００４２５０３８２５０２８０５０１８６３００（５）根据上述产品成本计算资料，编制结转本月完工入库产品成本的会计分录。

借：库存商品———１０１产品２８９２０———１０２产品２０６８８·１７３·成本会计（第二版）———１０３产品９７５８４———１０４产品１９０２０———１０５产品２００８８贷：基本生产成本———甲类产品１８６３００（二）定额比例法定额比例法是在计算出类内产品的总成本后，按类内各种产品的定额比例进行分配，从而计算出类内每一种产品的成本的一种方法。这种方法一般适用于定额比较健全、稳定的企业。具体计算时，材料费用可采用材料的定额耗用量的比例进行分配，加工费用可采用定额工时的比例进行分配。

运用定额比例法划分类内完工产品和在产品成本，以及各种产成品成本的计算程序如下。

（１）分别成本项目算出各类产品的本月定额成本或定额耗用量总数。

（２）分别成本项目求得各类产品本月实际总成本，并计算出各项费用分配率。

（３）将一类产品中各种产品分别成本项目计算的定额成本或定额耗用量乘以相关的分配率，即可求得各种产品的实际成本。

【例５３】假设某企业生产甲、乙、丙、丁四种产品。根据产品的生产特点，可将这四种产品作为一类产品计算成本，这类产品称为Ａ类产品。在Ａ类产品完工产品和在产品之间进行费用分配以及分配计算类内四种产品成本时，均采用定额比例法，直接材料费用按材料定额成本分配，其他费用项目按定额工时分配。Ａ类产品成本计算单资料见表５６，有关Ａ类产品产量、定额资料见表５７。

表５６Ａ类产品成本计算单单位：元项目直接材料直接工资制造费用合计月初在产品成本５８１４６７８８２５７３１７本月发生生产费用６６３０２３６４４２３２４５５１３５１９９合计７２１１６３７１２０３３２８０１４２５１６表５７Ａ类产品产量及定额资料单位：元产品材料定额成本定额工时产量名称单位定额总成本工时定额甲２００５０１００００１５产乙１５０８０１２０００１８成品丙３００７０２１０００１９丁５５０４０２２０００２１·１７４·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法续表产品材料定额成本定额工时产量名称单位定额总成本工时定额小计——６５０００—甲６０５０３０００７产乙７０８０５６００９成品丙６５７０４５５０１０丁９５４０３８００１０小计——１６９５０—合计——８１９５０—首先，将Ａ类产品成本计算单中归集的总生产费用在Ａ类完工产品和在产品之间进行分配，计算出Ａ类完工产品总成本；其次，计算类内每种产品的成本。将计算出的Ａ类完工产品的总成本在类内的甲、乙、丙、丁四种产品之间进行分配，计算出甲、乙、丙、丁各种产品的成本。

具体计算结果见表５８。

表５８产品成本计算表单位：元直接材料定额直接制造项目产量合计定额成本直接成本工时工资费用月初在产品成本６３００５８１４３１２０６７８８２５７３１７本月发生生产费用７５６５０６６３０２２４４８０３６４４２３２４５５１３５１９９合计８１９５０７２１１６２５６００３７１２０３３２８０１４２５１６费用分配率０．８８１．４５１．３０月末在产品成本１６９５０１４９１６２６５０３８４２．５０３４４５２２２０３．５０总成本６５０００５７２００２２９５０３３２７７．５０２９８３５１２０３１２．５０完甲产品成本２００１００００８８００３０００４３５０３９００１７０５０工产乙产品成本品１５０１２０００１０５６０２７００３９１５３５１０１７９８５成本丙产品成本３００２１０００１８４８０５７００８２６５７４１０３４１５５丁产品成本５５０２２０００１９３６０１１５５０１６７４７．５０１５０１５５１１２２．５０·１７５·成本会计（第二版）第二节联产品、副产品和等级品成本的计算一、联产品的成本计算（一）联产品的含义及其成本计算的特点联产品是指企业在生产过程中，使用相同的原材料，经过共同的生产工艺，进行相同的加工过程，生产出来的具有同等地位、不同用途的几种主要产品，如炼油厂从原油中可以同时提炼出汽油、煤油、柴油、机油等几种主要产品，这些产品都是炼油厂的联产品。

联产品在生产过程中使用同样的原材料，并且又是在同一生产过程中生产出来的。

各种联产品一般要在生产过程结束时才能分离出来，有时也可能在生产过程的某一个步骤中先分离出来某一种产品，这个分离时的生产步骤称为分离点。在联产品分离之前，不可能按照每种产品归集和分配生产费用，只能将其归为一类，计算其总成本。然后，采用一定的分配标准，采用适当的方法，将联合成本在联产品之间进行分配，求出各个联产品应负担的联合成本；可以按类别归集费用计算成本，但它与分类法是有区别的。有些联产品分离后有时还需要继续加工，这样，就需要按照分离后产品的生产特点，选择适当的方法计算分离后的产品成本。通常情况下，将分离前发生的成本称为联合成本，而把分离后每种产品发生的加工成本称为可归属成本，因此，联产品的成本包括其应负担的联合成本加上分离后的加工成本。

（二）联产品成本的计算程序（１）采用分类法，计算联产品分离前的联合成本，即以联产品为一类归集生产费用计算联产品联合成本；（２）采用适当的标准在各种联产品之间分配联合成本，计算各种联产品应分摊的联合成本；（３）对于分离后还需要进一步加工的联产品，采用适当的方法分配计算加工成本；（４）将分配的联合成本和分离后的加工成本进行汇总，计算联产品的总成本和单位成本。

（三）联合成本的分配方法计算出联产品的联合成本之后，需要将其在各种联产品之间进行分配，分配时可根据企业具体情况确定应采用的分配方法，常用的分配方法包括以下几种：１实物量分配法实物量分配法是以各种联产品的重量、长度、容积或其他实物量为分配标准来分配联合成本的一种方法。

其计算公式如下：·１７６·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法联合成本联产品分配率＝各种联产品实物量之和某种产品应分配的联合成本＝该种联产品实物量×联合成本分配率【例５４】某公司生产甲、乙、丙三种联产品，本期发生的联合成本为４５００００元，根据各种产品的重量分配联合成本，计算结果见表５９。

表５９联合成本计算表单位：元产品名称重量（公斤）分配率应分配成本甲产品８００２４００００乙产品４００１２００００丙产品３００９００００合计１５００３００４５００００根据表５９的成本计算表和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的会计分录。

借：库存商品———甲产品２４００００———乙产品１２００００———丙产品９００００贷：基本生产成本４５００００２系数分配法系数分配法是根据各种联产品的实际产量，按系数将其折算为标准产量来分配联合成本的一种方法。具体计算程序是：第一，确定各种联产品的系数；第二，用每种产品的产量乘以各自的系数，计算出标准产量；第三，将联合成本除以各种联产品标准产量之和，求得联合成本分配率；第四，用联合成本分配率乘以每种产品的标准产量，计算出各种产品应负担的联合成本。

【例５５】某公司用同一原材料，在同一工艺过程中生产甲、乙、丙、丁四种主要产品。分配联合成本时，以产品售价为标准确定系数，以乙产品为标准产品，其系数为１，甲产品分离后还继续加工。有关资料见表５１０、表５１１。

表５１０联产品产量和售价资料产品名称产量（吨）单位售价（元）甲产品１２０７２乙产品６００６０丙产品３００４８丁产品１５０４２·１７７·成本会计（第二版）表５１１联产品成本计算资料单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计分离前的联合成本１９６０２７１８７．４５８８０．６３２６７０各成本项目占总成本比重６０％２２％１８％分离后甲产品的加工成本９００４００２００１５００（１）根据上述资料，编制联产品成本计算单，将联合成本在甲、乙、丙、丁四种产品之间进行分配，计算各种产品应分配的联合成本，见表５１２。

表５１２联产品成本计算表产量单位售价系数标准产量分配率应分配的联合成本产品（吨）（元）名称（１）（２）（３）（４）＝（１）×（２）（５）＝（４）÷（３）（６）＝（４）×（５）甲产品１２０７２１．２１４４４３２０乙产品６００６０１６００１８０００丙产品３００４８０．８２４０７２００丁产品１５０４２０．７１０５３１５０合计１０８９３０３２６７０（２）编制甲产品成本计算汇总表，将甲产品分配的联合成本按各成本项目比重进行分离，见表５１３。

表５１３甲产品成本计算汇总表单位：元分配的联合成本分离后的总成本单位成本项目比重％金额加工成本（１）（２）＝（１）×总金额（３）（４）＝（２）＋（３）（５）＝（４）÷产量直接材料６０２５９２９００３４９２２９．１０直接人工２２９５０．４４００１３５０．４１１．２５制造费用１８７７７．６２００９７７．６８．１５合计１００４３２０１５００５８２０４８．５０根据表５１３和甲产品的验收入库单，编制会计分录：借：库存商品———甲产品５８２０贷：基本生产成本５８２０３相对销售收入比例分配法相对销售收入比例分配法是按照生产出的各联产品销售收入的比例，将联合成本在·１７８·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法各种联产品之间进行分配，以计算各联产品的总成本和单位成本的一种联产品成本分配方法。其计算公式如下：联合产品成本分配率＝联合成本÷各种联产品销售价格之和某种产品应分配的联合成本＝该种联产品销售价格×联合成本分配率应当指出，这里的销售收入不是按照产品销售量计算的，而是按照产品产量计算的。

【例５６】某公司生产甲、乙、丙三种联产品，单位售价分别为１４元、１２元和１０元，发生的联合成本为８９２１６元，其中：直接材料６００００元，直接人工１１２１６元，制造费用１８０００元，生产完工甲产品３２００件，乙产品４０００件，丙产品１６００件。

按照相对销售收入比例分配法分配联产品成本，计算结果如表５１４所示。

表５１４联产品成本计算表产品产量单价销售收入分配联合单位成本分配率毛利毛利率名称（件）（元）（元）成本（元）（元）甲产品３２００１４４４８００３６７３６１１．４８８０６４０．１８乙产品４０００１２４８０００３９３６０９．８４８６４００．１８丙产品１６００１０１６０００１３１２０８．２０２８８００．１８合计１０８８０００．８２８９２１６１９５８４０．１８根据表５１４的成本计算表和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的会计分录。

借：库存商品———甲产品３６７３６———乙产品３９３６０———丙产品１３１２０贷：基本生产成本８９２１６在这种情况下，售价较高的联产品负担的联合成本较多，售价较低的联产品负担的联合成本较少，通过表５１４的计算可以看出，虽然各种联产品的单位成本不相同，但联产的毛利率都是０．１８，这是由于各种联产品的销售收入是以产品产量为基础计算的。这种方法弥补了实物量比例分配法的缺陷，将联产品成本与产品的销售价格联系在一起，可以避免售价低产品可能因为分配标准的选用不当而造成其负担的费用较多的不合理现象。

但是，产品成本的高低并非都与产品售价有关，价格高的产品不一定成本也高，因此，此种方法只适用成本高低与售价关系密切的联产品的成本分配。

二、副产品的成本计算（一）副产品的含义及其成本计算的特点副产品是指企业在生产主要产品的过程中，附带生产出一些非主要产品。副产品不是企业的主要产品，但它们却有一定的价值和用途，如在制皂工业中产生的甘油、在生产生铁过程中产生的煤气以及炼油厂在提炼原油的过程中产生的渣油、石油焦等。有些企·１７９·成本会计（第二版）业在生产过程中所产生的一些废水、废气、废渣，对于“三废”的综合利用、回收或提炼出来的产品，也可以称为副产品。

由于副产品和主要产品是在同一生产过程中生产出来的，它们发生的费用很难分开，因此，一般是将副产品和主要产品归为一类，按照分类法归集生产费用，计算该类产品的总成本。主、副产品分离前的成本可为共同成本。一般来说，副产品的价值相对较低，在企业全部产品中所占比例较小，所以，可将副产品按照简化的方法计价，从主副产品的总成本中扣除，从而确定主产品的成本。

（二）副产品成本的计价方法１副产品成本不计价副产品不计价是指副产品不负担分离前的成本，副产品的成本由主要产品负担，副产品销售取得的收入直接作为主要产品的销售收入处理。这种方法一般适用于副产品分离后不再加工，而且其价值较低的情况。采用此法的优点是手续简便，但由于副产品成本是由主要产品负担，因而会影响主要产品成本计算的准确性。

２副产品成本按销售价格扣除销售税金、销售利润后的余额计算副产品成本按销售价格扣除销售税金和按正常销售利润率计算的销售利润后的余额计价，以此作为分离前的共同成本中副产品应负担的部分。这种方法适用于副产品价值较高的情况。如果副产品在分离后还需进一步加工才能出售，则按这一方法对副产品进行计价时，还应从其售价中扣除分离后的加工费。

３副产品成本按固定成本计价这种计价方法是指按确定的固定成本作为副产品的成本，从联合成本中扣除，其中，固定成本可按固定价格计价，也可以按计划成本计价。这种计算方法手续简便，但是当副产品成本变动较大、市价不稳定时，会影响主要产品成本计算的准确性。

副产品成本计算出来后，还需要考虑如何从联合成本中扣除。副产品成本从联合成本中扣除的方法可以是：将副产品成本（副产品计价额）从分离前联合成本中的“直接材料”成本项目中扣除，也可以按副产品的计价额与其总成本的比例，分别从分离前联合成本的各成本项目中扣除。前一种方法适用于副产品成本中直接材料费用所占比重较大或副产品成本占共同成本的比重很小的情况；后一种方法适用于副产品各成本项目的比重相差不大或副产品成本在联合成本中占有一定比重的情况。

（三）副产品成本计算应用举例【例５７】某企业在生产主要产品丁产品的同时，附带生产出Ａ副产品，Ａ副产品分离后需进一步加工后才能出售。２０１５年３月共发生联合成本１５５０００元，其中：直接材料７７５００元；直接人工３１０００元；制造费用４６５００元。Ａ副产品进一步加工发生直接人工费２０００元；制造费用２５００元。本月生产丁产品１０００公斤，Ａ副产品２００公斤，Ａ副产品的市场售价１５０元／公斤，单位税金和利润５０元。

根据资料，按Ａ副产品既要负担专属成本，又要负担分离前联合成本的方法计算丁产品成本和Ａ副产品成本，见表５１５、表５１６。

·１８０·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法表５１５主产品成本计算单品名：丁产品２０１５年３月单位：元摘要直接材料直接人工制造费用合计生产费用合计７７５００３１０００４６５００１５５０００结转副产品负担的联合成本７７５０３１００４６５０１５５００本月完工丁产品的生产成本６９７５０２７９００４１８５０１３９５００单位成本６９．７５２７．９０４１．８５１３９．５０表５１６副产品成本计算单品名：Ａ副产品２０１５年３月单位：元摘要直接材料直接人工制造费用合计分摊的联合成本７７５０３１００４６５０１５５００可归属的成本２０００２５００４５００Ａ副产品总成本７７５０５１００７１５０２００００单位成本３８．７５２５．５０３５．７５１００副产品应负担的联合总成本＝２００×（１５０－５０）－（２０００＋２５００）＝１５５００（元），本例中对副产品应负担的联合总成本，按分离前的联合成本的成本项目构成比例分配给副产品的各成本项目，其中：分配率＝１５５００÷１５５０００＝０．１，则：直接材料＝７７５００×０．１＝７７５０（元）；直接人工＝３１０００×０．１＝３１００（元）；制造费用＝４６５００×０．１＝４６５０（元）。

根据表５１５和表５１６的成本计算单和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的会计分录如下。

借：库存商品———丁产品１３９５００———Ａ副产品２００００贷：基本生产成本１５９５００【例５８】某公司在生产主要产品甲产品的同时，附带生产出乙、丙、丁三种副产品。

乙产品按售价扣除销售税金、销售费用等有关项目后的余额计价，并按比例从联合成本项目中进行扣除；丙副产品按计划成本计价，从联合成本的直接材料项目中扣除；丁副产品由于数量较少、价值较低采用简化的方法不予计价。有关产量、成本资料见表５１７、表５１８。

表５１７产品、单价、计划成本资料单位：元产品名称产量（吨）单位售价单位税金单位销售费用计划单位成本甲３０００乙５４０４０５６丙１６０２０丁２·１８１·成本会计（第二版）表５１８有关成本费用资料单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计本月主副产品共同成本７２０００８０００２００００１０００００乙产品分离后加工费用１０００１１６０２１６０根据上述资料，编制完工产品成本计算表，计算结果见表５１９。

表５１９产品成本计算表单位：元丙产品乙产品甲产品共同成本（１６０吨）（５４０吨）（３０００吨）项目单位总成本单位单位金额比重总成本总成本成本分离前分离后合计成本成本（１）（２）（３）（４）（５）（６）（７）（８）（９）（１０）直接７２０００７２％３２００２０９７２０９７２０１８５９０８０１９．６９材料直接８０００８％１０８０１０００２０８０３．８５６９２０２．３１人工制造２００００２０％２７００１１６０３８６０７．１５１７３００５．７７费用合计１０００００３２００２０１３５００２１６０１５６６０２９８３３００２７．７７表５１９中相关数据的计算过程如下。

丙产品：总成本＝１６０×２０＝３２００（元）乙产品：总成本＝５４０×（４０－５－６）＝１５６６０（元）其中分离前的总成本＝１５６６０－２１６０＝１３５００（元）直接材料＝１３５００×７２％＝９７２０（元）直接人工＝１３５００×８％＋１０００＝２０８０（元）制造费用＝１３５００×２０％＋１１６０＝３８６０（元）甲产品：总成本＝１０００００－３２００－１３５００＝８３３００（元）直接材料＝７２０００－３２００－１３５００＝５９０８０（元）直接人工＝８０００－１０８０＝６９２０（元）制造费用＝２００００－２７００＝１７３００（元）根据表５１９的成本计算表和产品入库单，编制结转完工入库产品成本的会计分录如下。

借：库存商品———甲产品８３３００———乙产品１５６６０·１８２·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法———丙产品３２００贷：基本生产成本１０２１６０三、等级品的成本计算（一）等级品的含义及特点等级品是指品种、规格相同，但在质量等级有差别的产品，例如，针织厂的服装、日用搪瓷、电子元件厂的晶体管等。

等级品与联产品、副产品的相同之处在于都是使用相同原材料、经过同一生产过程而产生。但是，等级品与联产品、副产品也有一定的区别，联产品和副产品属于性质、用途不同的产品，而等级品是性质、用途相同的同种产品；等级品质量不同，其售价也有区别。另外，应注意等级品与非合格品是两个不同概念。等级产品质量上的差别一般是在允许的设计范围以内的，不会影响产品的使用寿命。非合格品指等级以下的产品，其质量标准达不到设计要求，属于废品范围。

（二）等级产品的成本计算方法按造成产品质量差别的原因不同，等级品可以分为两种：一种是由于材料的质量、工艺过程不同或由于自然的原因造成的等级品；另一种是由于经营管理或技术操作的原因形成的等级品。等级品的成本计算，应根据企业的具体情况加以确定。

（１）如果是由于材料质量、工艺过程本身等原因造成的等级品。

采用分类法，按一定分配标准计算各等级的成本。计算时，可将各种等级品作为一类产品，计算类产品的联合成本，再根据按各种等级品的售价等标准确定的系数，将各等级品产量折合为标准产量，采用系数分配法分配联合成本，以分配的联合成本作为各等级产品的成本。

（２）如果是由于工人操作不当、技术不熟练或管理不善等主观原因造成的等级品。

因为各产品虽然等级不同，但使用原材料，经过的生产工艺过程都相同，其产品的单位成本理应没有区别。同时，低等级产品成本与正品成本一样，由于售价较低而使其毛利低于正品的差额，能比较敏感地反映企业产品质量管理不善所导致的经济损失。所以，应采用实物量分配法分配联合成本，以使各等级产品的单位成本相同。

（三）等级品的成本计算举例【例５９】某公司生产丙产品，在生产中出现不同等级质量的产品。本月生产的丙产品实际产量为７５０件，其中：一等品２００件；二等品４００件；三等品１５０件。各种等级的丙产品的市场售价为：一等品售价２４元；二等品售价１５元；三等品售价１２元。本月丙产品的总成本为１００８０元（本例为了简化成本计算，不分成本项目计算）。

根据以上资料，进行丙产品的各等级品成本计算。

（１）假设不同质量等级的丙产品，是由于目前生产技术水平、工艺技术条件和原材料·１８３·成本会计（第二版）质量等客观原因所造成的，采用系数分配法计算各等级品成本。成本计算结果见表５２０。

表５２０丙产品的等级品成本计算单（系数分配法）单位：元产品等级实际产量系数标准产量分配率各等级产品总成本各等级产品单位成本一等品２００１．６３２０３８４０１９．２０二等品４００１４００４８００１２．００三等品１５００．８１２０１４４０９．６０合计７５０８４０１２１００８０备注：确定二等品为标准产品，系数定为“１”，按各等级产品的售价计算一等品、三等品的系数为：一等品系数＝２４÷１５＝１．６；三等品系数＝１２÷１５＝０．８。

根据表５２０的等级品成本计算单和产品入库单，编制会计分录如下。

借：库存商品———丙产品（一等品）３８４０———丙产品（二等品）４８００———丙产品（三等品）１４４０贷：基本生产成本———丙产品１００８０（２）如果不同质量等级的产品，是由于违规操作，或者技术不熟练等主观原因所造成的，采用实物量分配法计算各等级品成本。成本计算结果，见表５２１。

表５２１丙产品的等级品成本计算单（实物量分配法）单位：元产品等级实际产量分配率各等级产品总成本各等级产品单位成本一等品２００２６８８１３．４４二等品４００５３７６１３．４４三等品１５０２０１６１３．４４合计７５０１３．４４１００８０根据表５２１的等级品成本计算单和产品入库单，编制会计分录如下。

借：库存商品———丙产品（一等品）２６８８———丙产品（二等品）５３７６———丙产品（三等品）２０１６贷：基本生产成本———丙产品１００８０第三节产品成本计算的定额法为了更好地加强定额管理，应加强成本控制，更有效地发挥成本核算对于节约生产费·１８４·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法用、降低产品成本的作用。产品成本计算的定额法（也称定额成本法），就是为了及时反映和监督生产费用和产品成本脱离定额的差异，加强成本控制而采用的一种成本计算方法。

一、定额法的含义产品成本计算的定额法，是以产品定额成本为基础，加减脱离现行定额差异（如脱离定额的差异、材料成本差异）及定额变动差异来计算产品实际生产成本的一种方法。采用定额法计算产品成本，可以及时地反映和监督产品成本脱离定额成本的状况，为加强定额管理提供了相关信息。采用定额法时，产品实际成本与定额成本的关系可用下列公式表示：产品实际成本＝产品定额成本±脱离定额成本差异±材料成本差异±定额变动差异定额成本是根据企业现行材料消耗定额、工时定额、费用定额及其他有关资料计算的一种目标成本。产品定额成本的制定过程也是对产品成本事前控制的过程。定额成本是计算实际产品成本的基础，也是企业对生产费用进行事中和事后分析的依据。

脱离定额差异是指产品生产过程中各项实际费用脱离现行定额的差异。脱离定额差异反映了企业各项生产费用支出的合理程度以及现行定额的执行情况。企业应及时地对定额差异进行核算，以便控制生产费用的发生，降低产品成本。

材料成本差异也是产品生产费用脱离定额的一部分。采用定额法计算产品成本的企业，原材料日常核算是按计划成本进行的，所以，原材料项目的脱离定额差异，仅指消耗数量的差异（量差），其金额为原材料消耗数量差异与其计划单位成本的乘积，不包括材料成本差异（价差）。因此，企业应当单独计算产品成本应负担的材料成本差异，其金额为按计划单位成本和材料实际消耗量计算的材料总成本与材料成本差异率的乘积。

定额变动差异是指由于修订定额而产生的新旧定额之间的差异，它反映的是定额自身变动的结果，与生产费用支出的节约与超支无关。新定额的执行一般从月初开始，这样，当月投入的生产费用在计算其脱离定额差异时一般都按新标准执行，但月初在产品一般是按旧定额计算的，所以，月初在产品的生产费用和本月发生的生产费用就产生了定额标准不一致的现象，为了调整月初在产品定额成本，必须先计算月初在产品的定额变动差异。定额变动差异主要是指月初在产品账面定额成本与按新定额计算定额成本之间的差异。

二、定额法的特点（一）事前制定产品的定额成本定额法与产品成本计算的品种法、分批法、分步法和分类法不同，它是以产品的定额成本为基础来计算产品实际成本的一种方法。采用定额法计算产品成本，企业必须事前制订好产品的各项消耗定额和费用定额，并以此为依据制订产品的定额成本，作为降低成本、节约费用支出的目标。

·１８５·成本会计（第二版）（二）分别核算符合定额的费用和脱离定额的差异在生产费用发生当时，将符合定额的费用和发生的差异分别核算，以加强对成本差异的日常核算、分析和控制。

（三）月末以定额成本为基础，加减各种成本差异来求得实际成本在定额成本法下，本月完工产品的实际成本是以本月完工产品的定额成本为基础，加上或减去本月完工产品应负担的脱离定额差异、材料成本差异、定额变动差异等成本差异来求得的。

三、定额法的适用范围定额法不是产品成本计算的基本方法，它是为了加强成本控制与管理而采用的一种成本计算与管理相互结合的方法。采用此种方法计算产品成本，能及时揭示差异，有助于促使企业控制和节约费用。该方法主要适用于企业定额管理制度比较健全、定额管理基础工作比较好、产品生产已经定型、各项消耗定额比较准确、稳定的企业，与企业生产类型没有直接联系。

四、定额法的成本计算程序在定额法下，计算产品实际成本的程序如下。

（一）按类别设置产品成本计算单在该成本计算单中，月初在产品成本、本月生产费用、生产费用合计、完工产品成本和在产品成本各栏中，应该分别设置“定额成本”、“定额差异”和“定额变动差异”等栏目。

（二）计算完工产品和在产品的定额成本完工产品的定额成本根据完工产品的数量和单位定额成本计算。月末在产品定额成本可以根据各工序各种在产品盘存数量或账面结存数量和费用定额计算，也可以根据定额成本累计数减去完工产品的定额成本，即倒轧的方法计算，两种方法的计算结果相等。

（三）计算本月生产费用中的定额成本和脱离定额差异在本月发生的费用中，应区别定额成本和定额差异两部分，对于定额成本，应列入本月费用的“定额成本”项目下，对于定额差异，应列入“定额差异”项目中。由于废品损失一般不列入产品的定额成本中，因而发生的废品损失通常作为脱离定额差异来处理。

（四）计算材料成本差异在定额法下，材料一般按计划成本核算，月末应该根据本月材料差异率计算材料成本差异。

·１８６·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法（五）计算定额变动差异如果本月定额发生变动，应该计算月初在产品的定额变动差异。

（六）分配脱离定额差异和定额变动差异如果脱离定额差异和定额变动差异不大，为了简化成本核算工作，可以将脱离定额差异和定额变动差异全部计入完工产品，由完工产品成本负担。在产品不负担定额差异和定额变动差异。如果脱离定额差异和定额变动差异较大，需要计算脱离定额差异分配率，将脱离定额差异在完工产品和月末在产品之间按照定额成本比例进行分配，计算出完工产品和月末在产品应负担的差异额。

（七）计算完工产品的实际成本将完工产品的定额成本、材料成本差异、定额差异和定额变动差异相加，就是完工产品的实际成本。

五、定额法应用举例（一）产品定额成本的计算产品的定额成本包括直接材料定额成本、直接人工定额成本、制造费用定额成本，其计算公式分别如下。

产品直接材料定额成本＝直接材料定额消耗量×直接材料计划单价产品直接人工定额成本＝产品定额工时×计划小时工资率产品制造费用定额成本＝产品定额工时×计划小时费用率产品的定额成本＝直接材料定额成本＋直接人工定额成本＋制造费用定额成本确定产品定额成本，必须先制定产品的消耗定额，然后，再根据材料计划单价、计划工资率、计划费用率等确定各项费用定额和单位产品定额成本。

产品单位定额成本的制定，应包括零件、部件的定额成本和产成品的定额成本。定额成本一般是通过编制“定额成本计算表”进行。定额成本计算表的编制主要受产品的结构、产品零部件的多少等因素的影响。在零部件不多时，是先制定零件的定额成本，然后汇总计算部件的定额成本，最后汇总计算产成品的定额成本。如果零部件较多，为了简化计算工作，可以不计算零件的定额成本，直接计算部件的定额成本。然后汇总计算产成品的定额成本。或者可以不计算零件、部件的定额成本，直接计算产成品的定额成本。定额成本一般是通过编制“定额成本计算表”进行。

【例５１０】大华公司２０１５年４月生产甲产品，由Ａ、Ｂ两个部件组成，Ａ部件由Ａ１、Ａ２、Ａ３三个零件组成，零件定额成本计算表、部件定额成本计算表和产品定额成本计·１８７·成本会计（第二版）算表如表５２２～表５２４所示。

表５２２Ａ１零件定额成本计算表零件名称：Ａ１２０１５年４月单位：元材料名称计量单位材料定额材料计划单价材料定额成本Ａ１千克３０２０６００工序工时定额累计工时定额小时工资率小时费用率工资定额制造费用定额１６６１０１２６０７２２１０１６１０１２１００１２０３１２２８１０１２１２０１４４合计－－－－２８０３３６表５２３Ａ部件定额成本计算表部件名称：Ａ部件２０１５年４月单位：元零件名称需用零件数量直接材料定额成本直接人工定额成本制造费用定额成本合计Ａ１２６００２８０３３６１２１６Ａ２２４００２００２６０８６０Ａ３６２５０１２０１８０５５０合计－１２５０６００７７６２６２６表５２４产品定额成本计算表产品名称：甲产品２０１５年４月单位：元部件名称直接材料定额成本直接人工定额成本制造费用定额成本定额成本合计Ａ１２５０６００７７６２６２６Ｂ１１００４００３００１８００合计２３５０１０００１０７６４４２６（二）脱离定额差异的计算在生产费用发生时，企业将实际生产费用区分为符合定额的费用和脱离定额的差异，分别编制定额凭证和差异凭证，在有关费用分配表和明细账中进行登记。脱离定额差异按照成本项目分别计算。脱离定额差异包括直接材料脱离定额差异的计算、直接人工脱离定额差异的计算、制造费用脱离定额差异的计算，它的计算是定额法的主要内容。

１直接材料脱离定额差异的计算直接材料脱离定额差异是指生产过程中产品实际耗用材料数量与其定额耗用量之间的差异，其计算公式为：·１８８·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法材料实际材料定额直接材料脱离定额差异－该材料计划单价＝∑［］（）耗用量耗用量×为了计算产品的实际成本，企业应当分批或者定期汇总各种产品直接材料脱离定额差异，编制直接材料定额成本和脱离定额差异汇总表，作为登记产品成本计算单的依据。

直接材料脱离定额差异的核算方法一般有限额领料单法、切割法和盘存法三种。

（１）限额领料单法。

为了控制材料费用，采用定额法计算产品成本时，应当实行限额领料（或定额领料）制度，符合定额的原材料应当根据限额领料单等定额凭证领用。领料单位在限额领料单的限额内领料，这样可以控制材料的消耗量。增加产量需要增加的用料，在办理追加限额手续后也可以根据限额领料单领用。由于其他原因发生的超额用料，应经过一定的审批手续，通过专门设置的超额领料单等差异凭证领料，或者用普通领料单以不同颜色或加盖专用戳记以示区别。代用材料通常由技术部门审批，根据代用材料领料单等差异凭证领料，在限额领料单中注明，并从原定的限额中扣除。生产任务完成后，应当根据车间余料编制退料单，退料单也是一种差异凭证。超额领料单和代用材料领料单中的原材料数额属于直接材料脱离定额的超支差异；退料单中的原材料数额和限额领料单中的原材料余额，都是直接材料脱离定额的节约差异。这些差异只是领料差异，不一定是用料差异。在投产的产品数量不等于规定的产品数量，期初和期末有余料时，领料差异和用料差异会出现不一致。因此，应按下列公式计算直接材料的实际消耗量：本期直接材料实际消耗量＝期初结余材料数量＋本期领用材料数量－期末结余材料数量【例５１１】某限额领料单规定的产品数量为２０００件，每件产品的直接材料消耗定额为５千克，则领料限额为１００００千克；本月实际领料９５００千克。领料差异为节约差异５００千克。

假定发生以下四种情况。

第一种情况，本期投产产品数量符合限额领料单规定的产品数量为２０００件，且期初期末均无余料。则领料差异就是直接材料脱离定额差异，即节约差异５００千克。

第二种情况，本期投产产品数量符合限额领料单规定的产品数量为２０００件，但车间期初余料为２００千克，期末余料为３００千克，则直接材料定额消耗量＝２０００×５＝１００００（千克）直接材料实际消耗量＝２００＋９５００－３００＝９４００（千克）直接材料脱离定额差异＝９４００－１００００＝－６００（千克）第三种情况，本期投产产品数量符合限额领料单规定的产品数量为１８００件，但车间期初余料为２００千克，期末余料为３００千克，则直接材料定额消耗量＝１８００×５＝９０００（千克）直接材料实际消耗量＝２００＋９５００－３００＝９４００（千克）直接材料脱离定额差异＝９４００－９０００＝４００（千克）第四种情况，本期投产产品数量符合限额领料单规定的产品数量为２０００件，但车间期初余料为２００千克，期末余料为２０千克，则·１８９·成本会计（第二版）直接材料定额消耗量＝２０００×５＝１００００（千克）直接材料实际消耗量＝２００＋９５００－２０＝９５０（千克）直接材料脱离定额差异＝９５０－１００００＝－５００（千克）根据上述计算可以看到，只有投产的产品数量等于规定的产品数量，且车间期初、期末均无余料，或期初、期末余料相等时，领料差异才等于直接材料脱离定额差异。

（２）切割法。

对于某些材料如板材、棒材等，应填制材料切割核算单，来计算直接材料脱离定额差异。材料切割核算单按照切割材料的批别设置，在单中填列切割材料的种类、数额、消耗定额和应切割成的毛坯数量。切割完成后，在单中填列实际切割完成的毛坯数量和材料的实际消耗量。根据实际切割完成的毛坯数量和材料的消耗定额计算材料定额消耗量，将材料的定额消耗量和材料的实际消耗量相比较，确定直接材料脱离定额差异，并将直接材料脱离定额差异以及产生差异的原因填入材料切割核算单，由主管人员签字（见表５２５）。

表５２５材料切割核算单材料编号或名称：１１０１材料计量单位：公斤材料计划单价：７．３０元产品名称：Ｂ零件编号或名称：２１０１图纸号：１０１切割工人姓名：赵明完工日期：２０１５年５月６日发料数量退回余料数量材料实际消耗量废料实际回收量２７８６２７２９．６单件消单件回收应割成的毛坯实际割成的毛材料定额废料定额耗定额废料定额数量坯数量消耗量回收量７０．２３８３５２４５７材料脱离定额差异废料脱离定额差异脱离定额差异原因责任者数量金额数量单价金额未按设计图纸切割，因而增赵明＋２７＋１９７．１０－２．６０．４０－１．０４加了边料，减少了毛坯（３）盘存法。

盘存法是根据定期盘点的方法来计算材料的定额消耗量和脱离定额差异的方法。其核算的过程为：首先根据产品入库单等凭证记录的本期完工产品数量和实地盘存（或账面结存）确定的在产品数量，计算本期投产产品数量。其次，根据直接材料消耗定额，计算直接材料定额消耗量。再次，根据限额领料单、超额领料单、退料单等材料凭证及车间余料的盘存数量，计算直接材料实际消耗量。最后，将直接材料实际消耗量与定额消耗量进行比较，确定直接材料脱离定额差异。

如果原材料在生产开始时一次投入，则：本期投产产品数量＝本期完工产品数量＋期末在产品数量－期初在产品数量如果原材料随着生产的进行陆续投入，在产品还要耗用原材料，则在产品数量应改为·１９０·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法按直接材料消耗定额计算的在产品约当产量。

本期投产产品数量＝本期完工产品数量＋期末在产品约当产量－期初在产品约当产量【例５１２】某产品本月投产，完工产量３００件，期初在产品２０件，期末在产品５０件，原材料系一次投入。生产该产品的单位材料消耗定额为２０千克，计划单价１２元．材料限额领料凭证为７０００千克，期初车间余料６０千克、期末车间盘存材料５０千克。

其计算结果如下。

投产的数量＝３００＋５０－２０＝３３０（件）材料定额消耗量＝３３０×２０＝６６００（千克）材料实际消耗量＝６６００＋６０－５０＝６７００（千克）材料脱离定额差异＝（６７００－６６００）×１２＝１２００（元）对于直接材料定额消耗量和脱离定额的差异，应分批或定期地按照成本核算对象进行汇总，编制直接材料定额成本和脱离定额差异汇总表。

【例５１３】大华公司２０１５年４月生产甲产品耗用Ａ、Ｂ、Ｃ三种材料，Ａ材料单位消耗定额为１１０千克，计划单价为８元；Ｂ材料单位消耗定额为１２０千克，计划单价为９元；Ｃ材料单位消耗定额为１５千克，计划单价为２０元，本月投产量为１００件。甲产品实际耗用Ａ材料１０８００千克，实际耗用Ｂ材料１３９００千克，实际耗用Ｃ材料１６５０千克。直接材料定额成本和脱离定额差异计算表，如表５２６所示。

表５２６甲产品直接材料定额成本和脱离定额差异计算表２０１５年４月金额单位：元直接材料脱离定定额材料费用实际材料费用材料计量计划额差异名称单位单价单位定额耗用量金额数量金额数量金额Ａ材料千克８１１０１１０００８８０００１０８００８６４００－２００－１６００Ｂ材料千克９１２０１２０００１０８０００１３９００１２５１００１９００１７１００Ｃ材料千克２０１５１５００３００００１６５０３３０００１５０３０００合计２４５００２２６０００２６３５０２４４５００１８５０１８５００定额材料消耗量＝１００×１１０＋１００×１２０＋１００×１５＝２４５００（千克）定额材料费用＝１１０００×８＋１２０００×９＋１５００×２０＝２２６０００（元）实际材料费用＝１０８００×８＋１３９００×９＋１６５０×２０＝２４４５００（元）甲产品直接材料脱离定额差异＝（１０８００－１１０００）×８＋（１３９００－１２０００）×９＋（１６５０－１５００）×２０＝－１８５００（元）根据“甲产品直接材料定额成本和脱离定额差异计算表”，编制会计分录如下。

借：基本生产成本———甲产品（定额成本）２２６０００·１９１·成本会计（第二版）———甲产品（脱离定额差异）１８５００贷：原材料２４４５００２直接人工费用脱离定额差异的计算（１）计件工资制度下直接人工脱离定额差异的计算。

在计件工资下，直接人工为直接计入费用，在计件单价不变的情况下，按计件单价支付的生产工人薪酬就是定额工资，没有脱离定额的差异。因此，在计件工资制下，脱离定额的差异往往仅指因工作条件变化而在计件单价之外支付的工资、津贴、补贴等。企业应当将符合定额的工资，反映在产量记录中；脱离定额的差异应当单独设置“工资补付单”等凭证，在单中填写差异产生的原因，并经过一定的审批手续。

（２）计时工资制度下直接人工脱离定额差异的计算。

如果直接人工费用是直接计入产品成本中，其定额差异可按下列公式计算：某产品直接人工费用脱离定额的差异＝该产品实际直接人工费用－（该产品的实际产量×该产品直接人工费用定额）在计时工资制下，其脱离定额的差异不能在平时分产品（成本核算对象）计算，只有在月末确定本月实际直接人工费用总额和产品生产总工时后才能计算。

如果直接人工费用是间接计入费用，其定额差异可按下列公式计算：计划小时人工率＝计划产量的定额直接人工费用÷某车间计划产量的定额生产工时总数实际小时人工率＝实际直接人工费用总额÷某车间实际生产总工时总数某产品定额直接人工费用＝该产品实际完成的定额生产工时×计划小时人工率某产品实际直接人工费用＝该产品实际生产工时×实际小时人工率某产品直接人工脱离定额的差异＝该产品实际直接人工费用—该产品定额直接人工费用【例５１４】Ｄ某企业生产车间全部产品计划产量的定额直接人工费用为１６８００元，计划产量的定额工时１１２００小时；实际直接人工费用为１６２４０元，实际生产工时为１１６００小时；甲产品定额工时为８４００小时，实际工时为８８００小时。

甲产品直接人工定额费用和直接人工费用脱离定额差异计算如下。

计划小时人工率＝１６８００÷１１２００＝１．５（元）实际小时人工率＝１６２４０÷１１６００＝１．４（元）甲产品的定额直接人工费用＝８４００×１．５＝１２６００甲产品的实际直接人工费用＝８８００×１．４＝１２３２０甲产品直接人工费用脱离定额的差异＝１２３２０－１２６００＝－２８０（元）对于直接人工定额成本和脱离定额的差异，应分批或定期地按照成本计算对象进行汇总，编制直接人工定额成本和脱离定额差异汇总表。

【例５１５】承例１０，大华公司２０１５年４月生产甲、乙、丙三种产品，实际生产工时为１９５０００小时，其中，甲产品８０００小时，乙产品５５０００小时，丙产品６００００小时，本月·１９２·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法三种产品实际完成定额工时２０００００小时，其中甲产品８５０００小时，乙产品５００００小时，丙产品６５０００小时；本月实际直接人工费为９７５０００元，本月计划小时工资率为４元，实际小时工资率为５（＝９７５０００÷１９５０００）。

根据上述资料，编制直接人工费用定额成本和脱离定额差异计算，如表５２７所示。

表５２７直接人工费用定额成本和脱离定额差异计算表２０１５年４月单位：元定额人工费用实际人工费用直接人工产品脱离定额名称定额工时计划小时人定额直接实际工时实际小时实际直接（小时）工费用率人工费用（小时）人工费用率人工费用差异甲产品８５０００３４００００８００００３３６０００－４０００乙产品５００００２０００００５５０００２３１０００３１０００丙产品６５０００２６００００６００００２５２０００－８０００合计２０００００４８０００００１９５０００４．２８１９０００１９０００根据“直接人工定额费用和脱离定额差异计算表”，编制会计分录如下。

借：基本生产成本———甲产品（定额成本）３４００００基本生产成本———乙产品（定额成本）２０００００———乙产品（脱离定额差异）３１０００基本生产成本———丙产品（定额成本）２６００００贷：应付职工薪酬８０００００基本生产成本———甲产品（脱离定额差异）４０００———丙产品（脱离定额差异）８０００３制造费用定额差异的计算制造费用大多为间接费用，不能在费用发生时直接按产品确定其定额差异。只能在月末实际费用总额计算出来后才能与定额费用对比，确定差异定额。其计算公式如下：计划小时制造费用率＝计划制造费用总额÷某车间计划产量的定额生产工时总数实际小时制造费用率＝实际制造费用总额÷某车间实际生产工时总数某产品定额制造费用＝该产品定额生产工时×计划小时制造费用分配率某产品实际制造费用＝该产品实际工时×实际小时制造费用分配率某产品制造费用定额差异＝某产品实际制造费用－某产品定额制造费用可见，工资费用定额和制造费用定额差异都是由工时差异和小时分配率差异两个因素影响的，因此，要使这两项费用定额的差异不断降低，不仅要控制实际费用总额，而且还要降低工时的消耗。

【例５１６】某企业生产车间全部产品计划产量的定额制造费用为７２８００元，计划产量的定额工时１１２００小时；实际制造费用为７１９２０元，实际生产工时为１１６００小时；·１９３·成本会计（第二版）甲产品定额工时为８４００小时，实际工时为８８００小时。甲产品定额制造费用和制造费用脱离定额差异计算如下。

计划小时制造费用率＝７２８００÷１１２００＝６．５（元）实际小时制造费用率＝７１９２００÷１１６００＝６．２（元）甲产品的定额制造费用＝８４００×６．５＝５４６００甲产品的实际制造费用＝８８００×６．２＝５４５６０甲产品制造费用脱离定额的差异＝５４５６０－５４６００＝－４０（元）对于制造费用定额成本和脱离定额的差异，应分批或定期地按照成本计算对象进行汇总，编制制造费用定额成本和脱离定额差异计算表。

【例５１７】大华公司２０１５年４月实际制造费用总额为４０９５００元，本月制造费用计划分配率为每小时２元；实际分配率为每小时２．１元（＝４０９５００÷１９５０００）。编制制造费用定额成本和脱离定额差异计算，如表５２８所示。

表５２８制造费用定额成本和脱离定额差异计算表２０１５年４月单位：元定额制造费用实际制造费用制造费用产品名称定额工时计划小时实际工时实际小时脱离定额定额费用实际费用（小时）费用率（小时）费用率差异甲产品８５０００１７００００８００００１６８０００－２０００乙产品５００００１０００００５５０００１１５５００１５５００丙产品６５０００１３００００６００００１２６０００－４０００合计２０００００２４０００００１９５０００２．１４０９５００９５００根据“制造费用定额成本和脱离定额差异计算表”，编制会计分录如下。

借：基本生产成本———甲产品（定额成本）１７００００基本生产成本———乙产品（定额成本）１０００００———乙产品（脱离定额差异）１５５００基本生产成本———丙产品（定额成本）１３００００贷：制造费用４０００００基本生产成本———甲产品（脱离定额差异）２０００———丙产品（脱离定额差异）４０００４脱离定额差异的分配为了计算完工产品的实际成本，脱离定额的差异还应在完工产品和月末在产品之间进行分配。由于采用定额法计算产品成本的企业，都有现成的定额成本资料，所以脱离定额的差异在完工产品与在产品之间进行分配。一般采用定额比例法进行，其计算公式如下：脱离定额差异脱离定额差异分配率＝完工产品定额成本＋期末在产品定额成本·１９４·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法完工产品应分摊的脱离定额差异＝完工产品定额成本×脱离定额差异分配率期末在产品应分摊的脱离定额差异＝期末在产品定额成本×脱离定额差异分配率或＝脱离定额差异合计－完工产品应分摊的脱离定额差异如果期末在产品数量较少，为了简化成本核算工作，可将脱离定额差异全部计入完工产品的成本当中。

（三）直接材料成本差异的分配采用定额法计算产品成本的企业，应当按照计划成本来组织原材料的日常核算，因此，直接材料费用定额成本和脱离定额的差异都是按照原材料的计划单位成本计算的。

这样，在月末计算产品的实际原材料费用时，还必须考虑所耗原材料应负担的成本差异，即所耗原材料的价差。其计算公式如下：某产品应分配的直接该产品的直接直接材料材料成本＝±×材料成本差异（）材料定额费用脱离定额差异差异率为简化核算，各种产品应分配的材料成本差异，一般由各该产品的完工产品成本负担，月末在产品不负担材料成本差异。在实际工作中，材料成本差异的计算和分配是通过编制“耗用材料汇总表”、“材料成本差异分配表”进行的。

多步骤生产中，若逐步结转半成品成本，则半成品日常核算也按计划成本或定额成本进行，月末计算产品实际成本时，也应计算产品所耗半成品的成本差异。

【例５１８】大华公司２０１５年４月甲产品所耗直接材料定额费用为２２６０００元（见表５２６），材料脱离定额差异为超支１８５００元（见表５２６），本月材料成本差异率为节约２％，甲产品应负担的材料成本差异。

甲产品应分配的材料成本差异为：（２２６０００＋１８５００）×（２％）＝４８９０（元）借：基本生产成本———甲产品（材料成本差异）４８９０贷：材料成本差异４８９０（四）定额变动差异的计算产品定额成本是根据现行定额（包括材料消耗定额、工时定额和费用定额等）计算确定的，现行定额修订以后，定额成本也应随之修订。月初，产品定额成本修订以后，当月投产的产品应按照新的定额成本计算，而月初在产品的定额成本是上月末按旧的定额计算的，为了将按旧定额计算的月初在产品定额成本和按新定额计算的本月投入产品的定额成本，在新定额的同一基础上相加起来，以便计算产品的实际成本，还应计算月初在产品的定额变动差异，用以调整月初在产品的定额成本。

月初在产品定额变动差异，可以根据消耗定额发生变动的在产品盘存数量或在产品账面结存数量和修订后的定额消耗量，计算出月初在产品新的定额消耗量和新的定额成本，再与修订前月初在产品定额成本比较计算得出。在构成产品的零部件种类较多的情况下，采用这种方法按照零部件和工序进行计算，工作量就会很大。为简化计算工作，也·１９５·成本会计（第二版）可以按照单位费用的折现系数进行计算，即将按新旧定额所计算出的单位产品费用进行对比，求出系数，然后根据系数进行计算。其计算公式如下：系数＝按新定额计算的单位产品费用÷按旧定额计算的单位产品费用月初在产品定额变动差异＝按旧定额计算的月初在产品费用×（１－系数）【例５１９】承【例５１０】，大华公司甲产品的一些零件从４月１日起修订原材料消耗定额，根据表５２６单位产品新的直接材料费用为２２６０元（＝８×１１０＋９×１２０＋２０×１５），旧的直接材料费用定额为２３７８．９５元，甲产品月初在产品按旧定额计算的直接材料费用为４６８７０元。

根据以上资料，甲产品月初在产品定额变动差异的计算结果如下。

系数＝２２６０÷２３７８．９５＝０．９５甲产品月初在产品定额变动差异＝４６８７０×（１－０．９５）＝２３４３．５（元）采用系数法计算月初在产品定额变动差异虽然比较简便，但由于系数是按照单位产品计算的，而不是按照产品的零部件计算的，因而它只适合于在零部件成套生产或零部件成套性较大的情况下采用。也就是说，在零部件生产不成套或成套性较差的情况下，采用系数法，就会影响计算结果的正确性。月初在产品定额变动差异是定额本身变动的结果，与实际生产费用的节约或浪费无关。但应当指出，定额成本是计算实际成本的基础，如果月初在产品定额成本调低时，应将定额变动差异加入产品实际成本；反之，应当从实际成本中予以扣除。也就是说，月初在产品定额成本调整的数额与计入产品实际成本的定额变动差异之和应当等于零。甲产品月初在产品定额成本减少了２３４３．５元，甲产品实际成本中就应当加上定额变动差异２３４３．５元。

定额变动差异一般按定额成本比例在完工产品和在产品之间进行分配。其计算公式如下：定额变动差异合计定额变动差异分配率＝完工产品定额成本＋期末在产品定额成本完工产品应负担的定额变动差异＝完工产品定额成本×定额变动差异分配率期末在产品应负担的定额变动差异＝期末在产品定额成本×定额变动差异分配率如果定额变动差异较小，或月初在产品在本月全部完工，则也可以全部由完工产品负担。

（五）计算完工产品实际成本【例５２０】承【例５１０】，大华公司２０１５年４月份月初在产品５０件，完工产品１１０件，甲产品月初在产品定额成本和脱离定额差异和本月单位产品定额成本如表５２９。

为了简化计算，甲产品材料成本差异和定额变动差异全部由完工产品负担，脱离定额差异按照本月完工产品和月末在产品定额成本的比例进行分配。

·１９６·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法表５２９甲产品月初在产品和本月定额资料单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计一、月初在产品成本定额成本４６８７０３１０００１５５００９３３７０脱离定额差异－８５０４１０２２５－２１５二、本月单位产品定额成本２２６０６８００３４００７３６０产品实际成本的计算一般通过编制产品成本明细账进行，具体计算过程如下。

（１）月初在产品成本根据上月末产品成本资料登记。

（２）月初在产品定额变调整，根据【例５１９】大华公司甲产品月初在产品定额变动差异的计算结果登记，定额成本调整是用来调整按旧定额计算的月初在产品定额成本，定额降低时为负数，定额提高时为正数；定额变动差异在定额降低时为正数，定额提高时为负数。两者数额相等，但正负相反。

（３）本月生产费用中的直接材料定额成本和脱离定额差异，是根据表５２６登记。

（４）本月生产费用中的直接人工定额成本和脱离定额差异，是根据表５２７登记。

（５）本月生产费用中的制造费用定额成本和脱离定额差异，是根据表５２８登记。

（６）材料成本差异根据【例５１８】材料成本差异分配结果登记。

（７）计算脱离定额差异分配率，脱离定额差异合计数按照本月完工产品和月末在产品定额成本的比例进行分配，计算登记完工产品和期末在产品应负担的脱离定额差异。

①直接材料项目。

直接材料脱离定额差异分配率＝１７６５０÷（２４８６００＋２１９２６．５）×１００％＝６．５２％完工产品分配脱离定额差异＝２４８６００×６．５２％＝１６２０８．７２（元）月末在产品分配脱离定额差异＝１７６５０－１６２０８．７２＝１４４１．２８（元）②直接人工项目。

直接人工脱离定额差异分配率＝１９４１０÷（７４８０００＋８３０００）×１００％＝２．３４％完工产品分配脱离定额差异＝７４８０００×２．３４％＝１７５０３．２（元）月末在产品分配脱离定额差异＝１９４１０－１７５０３．２＝１９０６．８（元）③制造费用项目。

制造费用脱离定额差异分配率＝９７２５÷（３７４０００＋４１５００）×１００％＝２．３４％完工产品分配脱离定额差异＝３７４０００×２．３４％＝８７５１．６（元）月末在产品分配脱离定额差异＝９７２５－８７５１．６＝９７３．４（元）④本月在完工产品和在产品之间分配脱离定额差异。

本月完工产品分配脱离定额差异＝１６２０８．７２＋１７５０３．２＋８７５１．６＝４２４６３．５２（元）月末在产品分配脱离定额差异＝１４４１．２８＋１９０６．８＋９７３．４＝４３２１．４８（元）上述计算结果在甲产品“产品成本明细账”中登记见表５３０。

⑤完工产品的定额成本，根据产成品数量和单位定额成本计算登记；月末在产品的定额成本，可以根据该种产品各工序在产品的盘存数量或账面结存数量，乘以各项费用定·１９７·成本会计（第二版）额计算登记，或者根据定额成本累计数减去本月完工产品定额成本进行倒轧计算登记。

⑥计算结转完工产品实际成本。

根据表５３０，大华公司本月完工甲产品１００件的实际总成本为１４１０５１７．０２元。编制的会计分录如下。

借：库存商品———甲产品１４１０５１７．０２基本生产成本———甲产品（材料成本差异）４８９０贷：基本生产成本———甲产品（定额成本）１３７０６００———甲产品（脱离定额差异）４２４６３．５２———甲产品（定额变动差异）２３４３．５表５３０产品成本明细账产品：甲产品产量：１００件２０１５年４月单位：元项目行次直接材料直接人工制造费用合计一、月初在产品成本定额成本１４６８７０３１０００１５５００９３３７０脱离定额差异２－８５０４１０２２５－２１５二、月初在产品定额调整定额成本调整３－２３４３．５００－２３４３．５定额变动差异４２３４３．５００２３４３．５三、本月发生生产费用定额成本５２２６０００８００００４０００００１４２６０００脱离定额差异６１８５００１９０００９５００４７０００材料成本差异７－４８９０四、生产费用合计定额成本８２７０５２６．５８３１０００４１５５００１５１７０２６．５脱离定额差异９１７６５０１９４１０９７２５４６７８５材料成本差异１０－４８９０００－４８９０定额变动差异１１２３４３．５００２３４３．５差异分配率１２６．５２％２．３４４％２．３４％五、完工产品成本定额成本１３２４８６００７４８０００３７４０００１３７０６００脱离定额差异１４１６２０８．７２１７５０３．２８７５１．６４２４６３．５２材料成本差异１５－４８９０－４８９０定额变动差异１６２３４３．５００２３４３．５实际成本总成本１７２６２２６２．２２７６５５０３．２３８２７５１．６１４１０５１７．０２·１９８·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法续表项目行次直接材料直接人工制造费用合计实际单位成本１８２６２２．６２７６５５．０３３８２７．５２１４１０５．１７六、月末在产品定额成本１９２１９２６．５８３０００４１５００１４６４２６．５脱离定额差异２０１４４１．２８１９０６．８９７３．４４３２１．４８六、定额法的优缺点定额法是将产品成本的计划工作、核算工作和分析工作有机结合起来，将事前、事中、事后反映和监督融为一体的一种产品成本计算的方法和成本管理制度。

定额法的主要优点是：①通过对生产耗费及其脱离定额差异的日常核算，能够及时反映和监督各项耗费发生脱离定额的差异，从而有利于加强成本控制，及时有效地促进生产耗费的节约，降低产品成本。②由于产品实际成本是按照定额成本和各种差异分别核算的，因而，便于对各项生产耗费和产品成本进行定期分析，有利于进一步挖掘降低产品成本的潜力。③通过脱离定额差异和定额变动差异的核算，还有利于提高成本的定额管理和计划管理的水平。④由于存在现成的定额成本资料，因而能够较为合理、简便地解决完工产品和月末在产品之间的分配费用问题。

定额法的主要缺点是：计算产品成本的工作量较大。因为采用定额法必须制定定额成本，单独核算脱离定额差异。在定额变动时还必须修订定额成本，计算定额变动差异。

?思考题１．简述分类法的特点和适用范围。

２．简述系数分配法的计算程序。

３．简述联产品联合成本的分配方法。

４．简述副产品成本的计价方法。

５．简述定额法的成本计算程序。

６．简述定额法的优缺点。

?实务训练题１．【资料】某工业企业大量生产甲、乙、丙三种产品。这三种产品的结构、所用原材料和工艺过程相近，因而归为一类（Ａ类），采用分类法的计算成本。类内各种产品之间分配费用的标准为：直接材料费用按各种产品的直接材料费用系数分配，直接材料费用系数按直接材料费用定额确定（以乙产品为标准产品）；其他费用按定额工时比例分配。

甲、乙、丙三种产品的直接材料费用定额和工时消耗定额如下：直接材料费用定额：甲产品２７０元；乙产品３００元；丙产品４５０元。

工时消耗定额：甲产品１０小时；乙产品１２小时；丙产品１５小时。

本月各种产品的产量：甲产品１０００件；乙产品１２００件；丙产品５００件。

·１９９·成本会计（第二版）本月Ａ类产品产品成本明细账见下表（其中的月初、月末在产品成本按年初固定数计算）。

基本生产成本明细账产品名称：Ａ类２０１５年２月项目直接材料直接人工制造费用成本合计月初在产品成本４００００３０００５０００４８０００本月费用９００６００１１１６５０１７５４５０１１８７７００生产费用合计９４０６００１１４６５０１８０４５０１２３５７００产品成本９００６００１１１６５０１７５４５０１１８７７００月末在产品成本４００００３０００５０００４８０００要求：（１）编制直接材料费用系数计算表。

（２）采用分类法分配计算甲、乙、丙三种产品的成本，编制产品计算表。

２．【资料】某工业企业在生产甲产品（主要产品）的过程中，还可以制造乙产品（副产品）的原料，这种原材料经加工处理后，即成乙产品。甲、乙产品均为单步骤大量生产，在同一车间进行。

本月甲、乙两种产品的实际生产费用。

甲产品领用材料１２００００元；该车间的生产工人工资为２４０００元；该车间的制造费用为３００００元。

本月甲、乙两种产品的生产工时和产量。

甲产品产量为２０００件，乙产品产量为５００件。

甲产品生产工时为１１０００小时，乙产品生产工时为１０００小时。

本月生产甲产品的过程中生产出乙产品的原料８０００千克，每千克定价为０．６元，全部为乙产品所耗用。

甲产品的在产品按所耗直接材料的定额成本计价，其月初在产品定额成本为８０００元，月末在产品定额成本为９０００元。乙产品的月末在产品很少，不计算月末在产品成本。

要求：（１）编制工、费分配表，计算主产品、副产品应负担的直接人工费用和制造费用。

（２）登记产品成本明细账，计算主产品、副产品的实际成本。

３．【资料】甲产品采用定额法计算成本。本月份有关甲产品直接材料费用的资料如下：月初在产品定额费用为１０００元，月初在产品脱离定额的差异为节约５０元，月初在产品定额费用调整后降低２０元。定额变动差异全部由完工产品负担。

本月定额费用为２４０００元，本月脱离定额的差异为节约５００元。

本月原材料成本差异率节约２％，材料成本差异全部由完工产品负担。

本月完工产品的定额费用为２２０００元。

·２００·第五章工业企业产品成本计算的辅助方法要求：（１）计算月末在产品的直接材料定额费用。

（２）计算完工产品和月末在产品的直接材料实际费用（脱离定额差异按定额费用比例在完工产品和月末在产品之间分配）。

４．【资料】某企业第一车间实行计时工资制，对所生产的Ａ产品采用定额法进行产品成本的计算，有关资料如下。

Ａ产品的工时消耗定额为１２小时，计划单位小时工资为５元。

本月计划产量为２１００件，实际产量为２０００件。

本月实际发生生产工资１３２０００元，实际耗用生产工时２５０００小时。

Ａ产品本月期初、期末均无在产品。

要求：（１）计算Ａ产品本月直接人工脱离定额差异。

（２）根据以上计算结果和所给资料，在计算分析的基础上说明Ａ产品直接人工脱离定额差异的形成原因。

檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱微信扫码查看·２０１·第六章其他行业成本核算学习目标●掌握建筑施工企业工程成本的核算。

●掌握农业企业的成本核算。●掌握商业企业的成本核算。引导案例美国沃尔玛是世界上最大的连锁零售商。１９６２年沃尔玛的创始人山姆·沃尔顿在美国阿肯色州的罗杰成立了第一家沃尔玛门店，１９９０年沃尔玛成为全美第一大零售企业，２００２年沃尔玛全球营业收入高达２１９８１１２亿美元，荣登世界５００强的冠军宝座。沃尔玛每十年上一个新台阶，最终在其第一家沃尔玛门店成立４０年后，坐上了令世界无数企业仰慕的头把交椅。沃尔玛能够取得今日的成就，其中一个重要原因就是成功地实施了成本领先战略。沃尔玛把节约开支的经营理念作为实施成本领先战略的先决条件，将其物流循环链条作为实施成本领先战略的载体，利用发达的高科技信息处理系统作为成本领先战略实施的基本保障。即：在采购、存货、销售和运输等各个商品流通环节想尽一切办法降低成本，使其流通成本降至行业最低，商品价格保持在最低价格线上，然后利用成本优势打开市场，扩大市场份额，最终取得同等市场条件下的超平均利润，成为零售行业成本领先战略的经营典范。

思考：沃尔玛的经营活动有何特点？成本核算采用售价金额核算法还是数量进价金额核算法？

知识结构图·２０２·第六章其他行业成本核算第一节建筑施工企业成本核算一、建筑施工企业工程成本的含义（一）建筑施工企业的含义建筑施工企业指主要承揽各类建筑、设备安装及其他专业工程施工的生产经营性企业。建筑施工企业按其生产的产品和提供的劳务的性质分为建筑工程和安装工程两大类别。建筑工程包括房屋、建筑物、设备基础等建筑工程；管道、通讯导线等铺设工程，石油、天然气钻井工程，矿井开凿工程，铁路、公路、桥梁、隧道、水利等工程。安装工程主要有生产动力、起重、运输、传动等安装设备的装配装置工程。

建筑施工企业的产品作业对象一般为不动产，与其他行业的生产活动相比，具有施工生产流动性大、施工周期长、易受自然环境影响、施工工程具有单件性与不重复性、施工产品对象复杂等特点。

（二）工程成本的含义施工企业承建的工程项目，是按照与建设单位签订的建造合同组织生产的。施工企业在生产经营过程中，必然要发生各种各样的资金耗费，如领用材料、支付职工薪酬，发生固定资产损耗等等。施工企业在一定时期内从事工程施工、提供劳务等发生的各种耗费称为生产费用，将这些生产费用按一定的对象进行分配和归集，就形成了工程成本。

工程成本是建筑安装企业在工程施工过程中发生的，按一定成本核算对象归集的生产费用总和，包括直接费用和间接费用两部分。直接费用是指直接耗用于施工过程，构成工程实体或有助于工程形成的各项支出，包括人工费、材料费、机械使用费和其他直接费；间接费用是指施工企业所属各直接从事施工生产的单位（如施工队、项目部等）为组织和管理施工生产活动所发生的各项费用，包括临时设施费、施工单位管理人员薪酬、施工管理用固定资产的折旧、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、保险费、工程包修费、劳动保护费及其他费用。

工程成本核算是对发生的施工费用进行确认、计量，并按一定的成本核算对象进行归集和分配，从而计算出工程实际成本的会计工作。通过工程成本核算，可以反映企业的施工管理水平，可以确定施工耗费的补偿尺度，可以有效地控制成本支出，避免和减少不应有的浪费和损失。所以它是施工企业经营管理工作的一项重要内容，对于加强成本管理，促进增产节约，提高企业的市场竞争能力具有非常重要的作用。

·２０３·成本会计（第二版）二、工程成本核算的对象与成本项目（一）工程成本核算的对象工程成本核算对象，是在成本核算时选择的归集施工生产费用的目标。合理确定工程成本核算对象，是正确进行工程成本核算的前提。

一般情况下，企业应以每一单位工程为对象归集生产费用，计算工程成本。这是因为施工图预算是按单位工程编制的，所以按单位工程核算的实际成本，便于与工程预算成本比较，以检查工程预算的执行情况，分析和考核成本节超的原因。但是一个企业通常要承建多个工程项目，每项工程的具体情况又各不相同，因此，企业应按照与施工图预算相适应的原则，并结合承包工程的具体情况，合理确定成本核算对象。对同一建设项目，由同一单位施工，同一施工地点、同一结构类型、开工、竣工时间相接近的若干个单位工程，可合并成为一个成本核算对象。对规模大、工期长的单位工程，可将工程划分为若干部位，以每一个分部位的工程作为成本核算对象。

成本核算对象确定后，在成本核算过程中不得随意变更。所有原始记录都必须按照确定的成本核算对象填写清楚，以便于归集和分配生产费用。

（二）工程成本项目工程成本项目是施工费用按经济用途分类形成的若干项目。成本项目可以反映工程施工过程中的资金消耗情况，为进行成本分析提供依据。工程成本一般包括以下五个项目。

（１）直接材料。指在工程施工过程中耗用的构成工程实体的主要材料、结构件等的实际成本，还包括有助于工程形成的其他材料的实际成本以及周转材料的摊销额和租赁费用。

（２）直接人工。指企业应支付给从事建筑安装工人的各种薪酬。

（３）机械使用费用。指在施工过程中使用施工机械发生的各种费用，包括自有施工机械发生的作业费用，租入施工机械支付的租赁费用，以及施工机械的安装、拆卸和进出场费等。

（４）其他直接费用。指在施工过程中发生的除人工费、材料费、机械使用费以外的直接与工程施工有关的各项费用。

（５）间接费用。指企业下属的各施工单位（施工队、项目部等）为组织管理工程施工所发生的费用。包括施工单位管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费与修理费，以及物料消耗、周转材料摊销、水电取暖费、办公费、工程保修费、排污费等。

三、工程成本核算的账户设置与核算程序（一）工程成本核算的账户设置为了核算和监督各项施工费用的发生和分配情况，正确计算工程成本，施工企业在工程成本核算中应设置下列会计账户。

·２０４·第六章其他行业成本核算１“工程施工”账户该账户核算施工企业进行工程施工发生的合同成本和合同毛利，其借方登记施工过程中实际发生的各项直接费、应负担的间接费以及确认的工程毛利，贷方登记确认的工程亏损，期末借方余额表示工程自开工至本期累计发生的施工费用及各期确认的毛利。工程竣工后，本账户应与“工程结算”账户对冲后结平。

本账户应按照建造合同分“合同成本”、“合同毛利”、“间接费用”进行明细核算。

（１）“工程施工———合同成本”二级账户。

该明细账户核算企业进行工程施工发生的各项施工生产费用，并确定各个成本对象的成本。其借方登记施工过程中实际发生的直接费用和应负担的间接费用，贷方登记工程竣工后与“工程结算”账户对冲的费用，期末借方余额表示工程自开工至本期累计发生的施工费用。该账户应采用借方多栏式账页格式。在该二级账下，应按不同的工程项目（即按成本核算对象）设置工程成本卡（三级账户）。

（２）“工程施工———合同毛利”二级账户。

该二级账户核算各个成本核算对象各期确认的毛利，其借方登记期末确认的工程毛利，贷方登记确认的工程亏损。期末借方余额表示工程自开工至本期累计确认的毛利；期末若为贷方余额，则表示工程自开工至本期累计确认的亏损。工程竣工后，本账户应与“工程结算”账户对冲后结平。

（３）“工程施工———间接费用”二级账户。

该二级账户核算企业所属的施工生产单位（即工区或施工队）为组织管理施工生产而发生的各项费用。包括工区或施工队管理人员的薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、差旅费、办公费等间接费用。该账户借方登记实际发生的各项间接费用，贷方登记期末分配转入各工程成本的间接费用，期末结转后一般无余额。

２“辅助生产成本”账户该账户核算企业所属的非独立核算的辅助生产部门为工程施工生产材料和提供劳务所发生的费用。借方登记实际发生的费用，贷方登记生产完工验收入库的产品成本或者按受益对象分配结转的费用。期末借方余额表示在产品的成本。该账户应按不同的车间设置明细账。

３“机械作业”账户该账户核算施工企业使用自有的施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业）所发生的各项费用。该账户借方登记发生的各项机械作业费用，贷方登记月末分配计入“工程施工———合同成本”的机械化施工和运输作业成本。本账户期末结转后应无余额。

该账户应按不同的施工机械作为成本核算对象，设置明细账，分设明细账户。对大型施工机械，应按单机或机组设置明细账户；对小型施工机械，可按类别设置明细账户，如“施工机械”、“运输设备”等。

４“工程结算”账户该账户核算施工企业根据建造合同约定向发包方（即业主或甲方）办理工程价款结算的累计金额。贷方登记企业向发包方办理工程价款结算的金额，借方登记合同完工时，与·２０５·成本会计（第二版）“工程施工”账户对冲的金额。本账户期末贷方余额反映尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。

（二）工程成本核算程序工程施工企业工程成本核算的基本程序如下。

（１）归集各项生产费用。即将本期发生的各项要素费用，如职工薪酬、材料费、折旧费等生产费用，按其用途和发生地点，归集到有关成本费用账户中。

（２）分配辅助生产费用。期末，将“辅助生产成本”账户的费用向各受益对象分配，计入“机械作业”、“工程施工”等账户。

（３）分配机械作业费用。期末将归集在“机械作业”账户的费用向各受益对象分配，计入“工程施工”的有关明细账户。

（４）分配施工间接费用。期末，归集在“间接费用”账户的费用向各工程分配，计入“工程施工”各有关明细账户。

（５）计算和结转工程成本。期末计算本期已完工程或竣工工程的实际成本，并将竣工工程的实际成本从“工程施工”账户转出，与“工程结算”账户对冲，尚未竣工工程的实际成本仍然保留在“工程施工”账户，不予结转。

四、工程成本的归集和分配（一）直接材料费的归集和分配施工现场储存的材料，除用于工程施工外，还可能用于临时性设施或用于其他非生产方面。企业必须根据发出材料的用途，严格划分工程用料和其他用料的界限，只有直接用于工程施工的材料才能计入工程成本。

施工生产中耗用的材料，品种多、数量大，领用频繁，因此，企业应根据发出材料的有关原始凭证进行整理、汇总，并应区分以下情况进行会计处理。

（１）凡领用时能点清数量并能分清领用对象的，能直接用于工程的材料，如钢材水泥等应在有关领料凭证（领料单、限额领料单）上注明领料对象，将其成本直接计入该成本核算对象。

（２）领用时虽能点清数量，但属于集中配料或统一下料的材料，如油漆、玻璃等，应在领料凭证上注明“工程集中配料”字样，月末根据耗用情况，编制“集中配料耗用计算单”，据以分配计入各成本核算对象。

（３）领料时既不易点清数量，又难以分清耗用对象的材料，如砖、瓦、灰、沙、石等大堆材料，可根据具体情况，由材料员或施工现场保管员，月末通过实地盘点，倒算出本月实耗数量，编制“大堆材料耗用量计算单”，据以计入各成本计算对象。

（４）周转使用的模板、脚手架等周转材料，应根据各受益对象的实际在用数量和规定的摊销方法，计算当月摊销额，并编制“周转材料摊销分配表”，据以计入各成本核算对象。

对租用的周转材料，应当按实际支付的租赁费计入各成本核算对象。

（５）施工中的残次材料和包装物品等应尽量收回利用，编制“废料交库单”估价入账，·２０６·第六章其他行业成本核算并冲减工程成本。

（６）按月计算工程成本时，月末对已经办理领料手续，但尚未耗用，下月份仍需要继续使用的材料，应进行盘点，办理“假退料”手续，以冲减本期工程成本。

（７）工程竣工后的剩余材料，应填写“退料单”，据以办理材料退库手续，冲减工程成本。期末，企业应根据材料的各种领料凭证，汇总编制“材料费用分配表”，作为各工程材料费核算的依据。

【例６１】龙达建筑公司２０１５年３月份材料费用分配表见表６１。

表６１材料费用分配表单位：元黑色金属硅酸盐柴油结构件机械配黄沙碎石综合料其他应借科目合计费用费用费用费用件费用费用费用费用材料工程施工—甲工程３６０００４４５００５００００２３１００１０１２５２３０４０１８６７６５—乙工程５７６００２７０００８００００９９００１２３７５３４５６０２２１４３５辅助生产—供电８５００８５００—机修１２０００１２０００机械作业１２０００２００００３２０００工程施工—间接费用２５００２５００合计９３６００７１５００１２０００１３００００３２０００３３０００２２５００５７６００１１０００４６３２００根据以上材料费用分配汇总表，编制以下会计分录。

借：工程施工———合同成本———甲工程１８６７６５———乙工程２２１４３５辅助生产成本———供电８５００———机修１２０００机械作业３２０００工程施工———间接费用———工程一处２５００贷：原材料４６３２００施工企业耗用的材料费，也可以按照计划成本进行核算。在计划成本核算的情况下，采购的材料按计划成本入库，将计划成本脱离实际成本的差异，归集到“材料成本差异”账户，其中，超支差异，即实际采购成本高于计划成本的差异，也称正差异，归集在“材料成本差异”账户的借方；节约差异，即实际采购成本低于计划成本的差异，也称负差异，归集在“材料成本差异”账户的贷方。

发出材料的时候，先按计划成本结转，然后，再计算材料成本差异率，再根据材料成本差异率计算发出材料结转材料成本差异。其中结转正差异，追加发出材料的成本；结转负差异，冲减发出材料的成本。

·２０７·成本会计（第二版）（二）人工成本的归集和分配人工成本是企业在生产经营过程中发生的各项耗费支出的主要组成部分。按现行会计准则。企业发生的各种形式的人工成本，均应通过“应付职工薪酬”科目进行核算。

工程施工企业月末计算出应付职工薪酬，应根据职工所属部门和提供劳务的性质不同，分别计入有关成本或费用账户。其中：建筑安装工人的各项薪酬直接计入“工程施工—合同成本”；而且应按照不同的工程项目，将职工薪酬分别计入不同的成本核算对象；辅助生产部门人员的各项薪酬计入“辅助生产成本”；施工现场管理人员的各项薪酬计入“工程施工—间接费用”；企业固定资产建设人员和无形资产开发人员的各项薪酬，分别计入“在建工程”或“研发支出”等，公司管理人员的各项薪酬计入“管理费用”。

【例６２】龙达建筑公司２０１５年３月计算出当月应付工资薪酬情况如下：甲工程直接施工生产人员工资３１万元，乙工程直接施工生产人员工资３５万元，供电车间６万元，机修车间８万元，施工机械作业人员的工资６万元。负责甲工程和乙工程的工程一处施工管理人员工资１０万元，公司管理人员工资１８万元。根据当地政府规定，其他职工薪酬提取比例为４０％计提。

根据上述资料，编制职工薪酬分配表见表６２。

表６２职工薪酬分配表单位：元应借科目工资总额其他职工薪酬合计工程施工—甲工程３１００００１２４０００４３４０００—乙工程３５００００１４００００４９００００辅助生产—供电６００００２４０００８４０００—机修８００００３２０００１１２０００机械作业６００００２４０００８４０００工程施工—间接费用１０００００４００００１４００００管理费用１８００００７２０００２５２０００合计１１４００００４５６０００１５９６０００根据上述职工薪酬分配表编制会计分录如下。

借：工程施工———合同成本———甲工程４３４０００———乙工程４９００００辅助生产成本———供电车间８４０００———机修车间１１２０００机械作业８４０００工程施工———间接费用１４００００·２０８·第六章其他行业成本核算管理费用２５２０００贷：应付职工薪酬１５９６０００（三）辅助生产费用的归集和分配施工企业如果设有辅助生产车间，发生的辅助生产费用，先通过辅助生产费用账户进行归集，并按辅助生产的不同车间，将各项辅助生产费用归集到各辅助生产明细账中。

辅助生产部门生产的类型不同，其成本分配结转的方法也不一样。生产材料或生产结构件的辅助生产车间发生的费用，应于生产的材料入库时，转入“原材料”账户，提供劳务的辅助生产车间发生的费用，一般应按一定的方法在各受益对象之间进行分配。分配方法有直接分配法、交互分配法和计划成本分配法等。

机修车间发生的生产费用，根据《会计准则第４号———固定资产》的规定，作为固定资产后续支出的固定资产修理费计入当期损益，应直接计入“管理费用”、“销售费用”等账户及其所属明细账的“修理费”费用项目。因此施工企业修理车间为企业内部生产单位和管理部门修理固定资产发生的各项费用，应于期末直接转入“管理费用”账户。

【例６３】龙达建筑公司２０１５年３月供电车间本期发生的费用为３９４１００元，本期工程用电６４００００度，企业管理部门用电１４８２００度。本期机修车间共发生各项费用１５４０２５元。服务对象是管理部门设备和生产用的工程机械。根据修理记录，为管理部门发生修理工时８０．５工时，修理工程机械３０００工时。按现行规定，生产单位和管理部门的固定资产修理费，应全部转入管理费用。供电费用采用直接分配法。

根据上述资料，编制辅助生产费用分配表，如表６３所示。

表６３辅助生产费用分配表单位：元借方科目供电数量（度）分配率分配金额（元）工程施工—间接费用６４００００３２００００管理费用１４８２００７４１００合计７８８２０００．５３９４１００根据以上分配表编制会计分录如下。

借：工程施工———间接费用３２００００管理费用２２８１２５贷：辅助生产成本———供电车间３９４１００———机修车间１５４０２５（四）机械使用费用的归集与分配工程成本中的机械使用费，是指在施工过程中使用自有机械和运输设备发生的费用，也包括租入施工机械支付的租赁费，以及施工机械的安装、拆卸和进出场费等。

１租入机械使用费的核算租入机械使用费是指从外单位租入的机械发生的使用费，也包括从企业内部独立核·２０９·成本会计（第二版）算的单位租入机械发生使用费。租入机械发生的使用费，如果租入机械只服务于一个成本核算对象，那么，应根据“机械租赁费结算单”所列金额，直接将租赁费计入该项工程的成本；如果租入机械为两个或两个以上工程服务，那么，应按各工程使用机械的台班数，将租赁费用分配计入各成本核算对象。

【例６４】龙达建筑公司２０１５年３月租用租赁公司推土机和挖掘机，本月使用推土机１６个台班，甲工程１０个台班，乙工程６个台班，推土机每台班租赁费１０００元；使用挖掘机２４个台班，其中甲工程１４个台班，乙工程１０个台班，挖掘机每台班租赁费１５００元。企业已开出转账支票，向租赁公司支付租赁费共计２６０００元。

根据以上资料，编制机械租赁费用分配表，如表６４所示。

表６４机械租赁费用分配表单位：元推土机挖掘机受益对象台班单价：１０００元台班单价：１５００元合计台班金额台班金额甲工程１０１００００１４２１０００３１０００乙工程６６０００１０１５０００２１０００合计１６１６０００２４３６０００５２０００根据上述机械租赁费用分配表，编制以下会计分录。

借：工程施工———合同成本———甲工程３１０００———乙工程２１０００贷：银行存款５２０００２自有机械使用费的归集与分配企业使用的自有施工机械或运输设备进行机械施工发生的各项费用，应通过“机械作业”账户进行归集，月末再按一定的方法分配计入各受益对象的成本中。

【例６５】龙达建筑公司２０１５年３月机械作业明细账户归集的费用总额为１２１６００元。其中甲工程使用施工机械７８０台班，乙工程使用６２０台班。编制机械作业费用分配表，如表６５所示。

表６５机械作业费用分配表单位：元应借科目台班分配率分配金额工程施工—甲工程７８０６６３００—乙工程６２０５２７００合计１４００８５１１９０００根据上述分配表，编制以下会计分录。

·２１０·第六章其他行业成本核算借：工程施工———合同成本———甲工程６６３００———乙工程５２７００贷：机械作业———施工机械１１９０００企业发生的机械使用费，除了施工机械外，还可能有运输设备等为工程运输发生的费用。运输设备在运输过程中发生的各项费用的归集和分配，与上述施工机械作业费用的归集和分配的方法是一样的。施工企业在施工机械安装、拆卸和进出场费也应该一并计入“机械作业”账户进行分配。

（五）间接费用的归集和分配１间接费用的归集间接费用是企业下属的各施工单位为组织和管理工程发生的各项费用。这些费用发生时，先在“工程施工－间接费用”账户进行归集。期末再按一定标准分配计入所管理的各工程项目的成本。

间接费用应在期末分配计入本施工单位所管理的各施工成本。间接费用的分配标准有多种：直接费用比例法、人工费用比例法等。如果本单位所管的工程既有建筑施工工程，又有安装工程，可先将间接费用分配给不同类别的工程，然后，再将每一类别工程分配的间接费用分配给类内每一成本核算对象。

【例６６】龙达建筑公司２０１５年３月发生的间接费用总额为４７１９２５元，甲工程发生的直接人工费为４３４０００元，乙工程４９００００元。采用直接人工费比例法进行分配。

根据上述资料，编制间接费用分配表，如表６６所示。

表６６间接费用分配表单位：元应借科目直接人工分配率分配金额工程施工—甲工程４３４０００３４７２００—乙工程４９００００３９２０００合计９２４００００．８７３９２００根据上述分配表，编制以下会计分录。

借：工程施工———合同成本———甲工程３４７２００———乙工程３９２０００贷：工程施工———间接费用７３９２００（六）工程施工成本的结转建筑施工企业的各项生产费用，在各成本对象之间进行归集和分配以后，应计入本月各成本核算对象的费用，归集在“工程施工－合同成本”科目和有关成本计算单中。月末生产费用应在已完工工程和未完工工程之间进行分配。已完工工程包括已经全部完工的竣工工程和已经完成预算定额所规定的全部工序但尚未竣工的分部分项工程。未完工工·２１１·成本会计（第二版）程指尚未完成预算定额所规定工序的分部分项工程。由于建筑施工企业的施工周期较长，在实际工作中一般不能等到工程竣工后再计算成本，通常应定期计算已完工工程的实际成本。

１未完工工程成本的计算未完工工程成本主要有以下两种计算方法。

（１）按预算成本计算。

由统计人员月末到施工现场实地丈量盘点未完工工程实物量，并按完工程度折算为已完工工程成本，再根据预算单价计算未完工工程成本。

未完工工程成本＝预算单价×未完工工程实物量×完工程度（２）按预算成本比例计算。

未完工工程成本按照已完工程预算成本和未完工工程预算成本比例计算。

未完工月末未完工月初未完工工程实际成本＋本月发生的施工费用＝×工程成本工程预算成本本月已完工工程预算成本＋月末未完工工程预算成本２已完工工程成本的计算本月已完工工程成本＝月初未完工工程成本＋本月发生工程费用－月末未完工工程成本工程施工成本结转，是指在工程竣工后，将工程的实际成本结转到工程结算账户。

【例６７】龙达建筑公司２０１５年３月上述管理的甲工程已竣工，属于在工程竣工后一次结算工程价款的工程。甲工程月初未完工工程成本为：直接材料９５０００元，直接人工１０６０００元，机械使用费４３０００元、间接费用５００００元。甲工程建造合同的总收入为１８０万元。乙工程本月开始施工尚未完工，不能按完工百分比法结转成本（见表６７、表６８）。

表６７龙达建筑公司工程成本计算单工程名称：甲工程２０１５年３月单位：元摘要直接材料直接人工机械使用费间接费用合计月初未完工工程成本９５０００１０６０００４３０００５００００２９４０００领用材料１８６７６５１８６７６５职工薪酬４３４０００４３４０００机械使用费９７３００９７３００分配间接费用３４７２００３４７２００本月合计２８１７６５５４００００１４０３００３９７２００１３５９２６５本月完工工程成本２８１７６５５４００００１４０３００３９７２００１３５９２６５·２１２·第六章其他行业成本核算表６８龙达建筑公司工程成本计算单工程名称：乙工程２０１５年３月单位：元摘要直接材料直接人工机械使用费间接费用合计领用材料２２１４３５２２１４３５职工薪酬４９００００４９００００机械使用费７３７００７３７００分配间接费用３９２０００３９２０００本月合计２２１４３５４９００００７３７００３９２０００１１７７１３５月末未完工工程成本２２１４３５４９００００７３７００３９２０００１１７７１３５竣工时确认甲工程收入和费用。

借：主营业务成本１３５９２６５工程施工———合同毛利４０４７３５贷：主营业务收入１８０００００进行工程结算。

借：银行存款（或应收账款等）１８０００００贷：工程结算１８０００００结转工程施工成本。

借：工程结算１８０００００贷：工程施工———合同成本———甲工程１３５９２６５工程施工———合同毛利４０４７３５在以上账户结平的同时，“工程施工———合同毛利”账户以及“工程结算”账户也被冲平。

在工程跨年度完工的情况下，如果分期确认工程收入和费用，分期结算工程款时，只需要登记主营业务收入、主营业务成本、工程施工毛利和工程结算等账户。“工程施工———合同成本”账户不需要结转。这样，“工程施工———合同成本”账户的余额，就可以反映某工程自开工至本期累计发生的施工费用，待工程竣工后，再进行成本结转。

第二节农业企业成本核算一、农业企业概述（一）农业企业的概念广义的农业企业是指从事农、林、牧、副、渔业等生产经营活动的经济组织。狭义的农业企业是指种植业中的粮食作物、经济作物、饲料作物和蔬菜栽培等生产经营活动的经济组织。本节主要针对狭义的农业企业进行成本核算。

·２１３·成本会计（第二版）（二）生物资产１生物资产的分类生物资产，指农业活动所涉及的活的动物或植物。生物资产应分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产，如玉米和小麦等庄稼、用材林、存栏待售的牲畜、养殖的鱼等。生产性生物资产是指消耗性生物资产以外的生物资产，如产畜、役畜、经济林木等。生产性生物资产应进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产。

对于同时具有生产性和消耗性特点的生物资产，企业应根据生产经营的主要目的将其划分为生产性生物资产或消耗性生物资产进行核算和管理；对于暂时无法区分生产性和消耗性特点的生物资产，企业应作为消耗性生物资产进行核算和管理，待能够明确确定为生产性生物资产或消耗性生物资产时，再将生产性生物资产转出，单独进行核算和管理。

２种植业生物资产种植业生物资产是指种植业活动所涉及的有生命的植物，是将收获为农产品或为出售而持有的种植业生物资产。种植业生物资产，属于“消耗性生物资产”。

种植业消耗性生物资产，是企业农业活动将种植业生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。生物转化是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产、繁殖的过程。将种植业生物资产转化为农产品的活动，是种植业消耗性生物资产的生长和收获农产品的过程，例如种植业作物的生长和收获。

种植业生物资产，有当年生、二年生和多年生的特点。种植业生物资产，除有资产共有的特性外，因“有生命”而决定其自身独有的特性。这种独有的特性表现为具有生物转化的能力而导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产等。种植业生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。

二、种植业成本核算的特点（一）种植业成本核算的组织种植业成本核算一般有如下三种组织方式，主要是料、工、费三项账内、账外及其结合的核算组织方式。

（１）账内核算。要求在总账内设置相关的成本计算账户，并在明细账内按成本核算对象设置明细账户。所有生产费用的归集与分配，都必须通过总账和明细账记录反映，期末根据有关账户的记录计算生产成本。

（２）账内、账外相结合核算。要求在分类账中核算物料费用，人工费用则是根据账外专设的用工登记簿所登记的用工数量和另外确定的工资率进行计算，然后分别成本核算对象，将其账内核算的物料费用与账外核算的人工费用加总，并结合其他分配费用计算生产成本。

·２１４·第六章其他行业成本核算（３）账外核算。就是不在账内设置成本计算账户，一切费用都是根据登记簿记录的资料，经过加工整理进而计算生产成本。

此外，企业还应根据管理的要求和具体的情况，确定种植业生产成本核算是采用集中核算的形式还是采用分散核算的形式。集中核算形式是把全部的成本核算工作都集中在企业会计部门进行，各基层生产单位只是为企业提供种植业生产成本核算的原始资料；分散核算形式是指大部分成本核算工作分布在基层生产单位进行，企业会计部门只是定期进行生产成本的汇总计算。本节采用账内核算的组织形式，计算种植业生产成本。

（二）种植业成本核算的对象应根据种植业生产经营的特点和成本管理的要求，确定成本核算的重点和对象，按照“主要从细，次要从简”的原则确定种植业成本核算对象。主要产品确定为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶、草、剑麻纤维等。蔬菜等种植业成本核算的对象（主要产品）由企业自行确定。

“主要从细，次要从简”原则，是指在会计核算时对主要作物的成本核算实行重点而详细的核算，这些作物在种植业生产中占有非常重要的地位，不仅播种面积大、产量高，而且播种范围广。而对于一些次要作物在进行成本核算时，实行非重点和简化的核算。由于这些作物播种面积少、产量低、地位相对次要，没必要按农产品品种单独组织成本核算，可合并核算其生产成本，这样便大大简化了会计核算手续，从而大大减轻了会计核算的工作量。

大田作物栽培，根据企业种植业生产的特点，国家会计制度将种植业成本核算的对象（主要产品）确定为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶、草、剑麻、纤维等。

（三）种植业成本计算期确定种植业成本计算期的原则，应因种植业成本计算的截止时间的农产品的特点而异。种植业生产企业具有季节性强、生长周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点。在确定种植业各成本计算期时，应与其生产周期一致，在产品产出的月份计算成本。

任何作物从播种、栽培、成熟发生生产成本到形成入库或可以对外出售的农产品，是确定农产品成本计算期的根据。

种植业产品生产成本计算的截止时间因农作物产品特点而异。粮豆的成本算至入库或在场上能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用。下年度实际发生的脱粒费用与预提费用的差额，由下年同一产品负担。

三、种植业的成本项目根据种植业生产的特点和成本管理的要求，需设置以下成本项目。

（１）直接材料。指在农业生产过程中直接耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、农·２１５·成本会计（第二版）药等费用。

（２）直接人工。指直接从事农业生产人员的职工薪酬，包括工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费等。

（３）机械作业费。指种植业生产过程中农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药、收割、脱粒等机械作业所发生的费用。

（４）其他直接费用。指除直接材料、直接人工和机械作业费以外的其他直接费用。

（５）制造费用。指分配计入农产品成本的间接费用，包括为组织管理生产所发生的生产单位管理人员的工资福利费、折旧费、水电费、办公费等。

四、种植业成本核算（一）生物资产成本的核算１消耗性生物资产成本的核算消耗性生物资产的农作物成本通过“消耗性生物资产”账户进行归集。农作物耗用的直接材料、直接人工等直接费用，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等科目。机械作业发生的机械折旧费，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“累计折旧”科目。年末尚未完成脱粒作业的产品，预提脱离费用时，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“其他应付款”科目。农业生产过程中发生的属于消耗性生物资产的费用，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“农业生产成本”科目。收获的农产品成本从“消耗性生物资产”科目的贷方转到“农产品”科目的借方。

【例６８】新华农场本年种植小麦４０００亩，收获入库２５００吨；种植玉米５０００亩，收获入库４６００吨。本年发生的费用如下：领用种子３０００００元，其中小麦５００００元，玉米２５００００元；领用肥料１７００００元，其中小麦７００００元，玉米１０００００元；以银行存款支付拖拉机、播种机、脱粒机等农业机械油料费５００００元，其中小麦２００００元，玉米３００００元；应付职工薪酬６２０００元，其中小麦３００００元，玉米３２０００元；农业机械应计提折旧费用２５０００元，其中小麦１００００元，玉米１５０００元；以银行存款支付灌溉费９０００元，按照本年种植面积分摊（见表６９）。

表６９新华农场产品成本计算汇总表单位：元产品总成本单位成本种植产品产品面积产量直接直接机械制造每亩每吨名称合计（亩）（吨）材料人工作业费费用成本成本小麦４０００２５００１２００００３００００２００００１４０００１８４０００４６７３．６玉米５０００４６００３５００００３２０００３００００２００００４３２０００８６．４９３．９２合计９０００７１００４７００００６２０００５００００３４０００６１６０００领用种子，会计分录如下。

·２１６·第六章其他行业成本核算借：消耗性生物资产———小麦５００００———玉米２５００００贷：原材料———玉米种子２５００００———小麦种子５００００领用肥料，会计分录如下。

借：消耗性生物资产———小麦７００００———玉米１０００００贷：原材料１７００００支付农业机械油料费，会计分录如下。

借：消耗性生物资产———小麦２００００———玉米３００００贷：银行存款５００００支付工人工资，会计分录如下。

借：消耗性生物资产———小麦３００００———玉米３２０００贷：应付职工薪酬６２０００计提折旧，会计分录如下。

借：消耗性生物资产———小麦１００００———玉米１５０００贷：累计折旧２５０００支付灌溉费，会计分录如下。

借：消耗性生物资产———小麦４０００———玉米５０００贷：银行存款９０００借：农产品６１６０００贷：消耗性生物资产———小麦１８４０００———玉米４３２０００【例６９】甲企业２０１５年３月使用一台拖拉机翻耕土地１００公顷用于小麦和玉米的种植，其中６０公顷种植玉米、４０公顷种植小麦。该拖拉机原值为６０３００元，预计净残值为３００元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地６０００公顷。

有关计算如下。

应计提的拖拉机折旧＝（６０３００－３００）÷６０００×１００＝１０００（元）玉米应当分配的机械作业费＝１０００÷（６０＋４０）×６０＝６００（元）小麦应当分配的机械作业费＝１０００÷（６０＋４０）×４０＝４００（元）借：消耗性生物资产———玉米６００———小麦４００贷：累计折旧１０００·２１７·成本会计（第二版）２生产性生物资产成本的核算农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，借记“农业生产成本———农产品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”等科目。

农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，借记“农业生产成本———共同费用”科目或单设“制造费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”等科目。在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本———农产品”科目，贷记“农业生产成本———共同费用”科目。

实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其计算公式为：间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×１００％某项生物资产或农产品应分配的间接费用＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，实际工作中，可以根据实际情况加以选用。例如，蔬菜的温床费用分配计算公式如下：蔬菜应分配的温床（温室）费用总额该种蔬菜占用的＝×温床（温室）费用实际使用的格日（平方米日）总数格日（平方米日）数其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。

【例６１０】甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为３２００元，其中丝瓜占用温床４０格，生长期为３０天；西红柿占用温床１０格，生长期为４０天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用１５２００元，其中丝瓜占用温室１０００平方米，生长期为７０天；西红柿占用温室１５００平方米，生长期为８０天。两种蔬菜发生的直接生产费用为３０００元，其中丝瓜１３６０元，西红柿１６４０元。应负担的间接费用共计４５００元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为３８０００千克和２９０００千克。

有关计算如下。

丝瓜应分配的温床费用＝３２００÷（４０×３０＋１０×４０）×４０×３０＝２４００（元）丝瓜应分配的温室费用＝１５２００÷（１０００×７０＋１５００×８０）×１０００×７０＝５６００（元）丝瓜应分配的间接费用＝４５００÷（１３６０＋１６４０）×１３６０＝２０４０（元）西红柿应分配的温床费用＝３２００÷（４０×３０＋１０×４０）×１０×４０＝８００（元）西红柿应分配的温室费用＝１５２００÷（１０００×７０＋１５００×８０）×１５００×８０＝９６００（元）·２１８·第六章其他行业成本核算西红柿应分配的间接费用＝４５００÷（１３６０＋１６４０）×１６４０＝２４６０（元）（二）农产品成本计算１当年生大田作物成本的计算当年生大田作物属于消耗性生物资产，指作物生长期不超过一年的粮食作物和经济作物，当年播种、当年收获。需要计算其生产总成本、单位面积成本和主产品单位产量成本。计算大田作物主要产品的生产成本应采用品种法，以主要产品品种为成本核算对象，并按其设置生产成本明细账户，汇集各项目生产费用，但是产品生产成本的计算要在产品产出月份进行，成本计算期与产品生产周期相一致。

某作物生产费用总额某作物单位面积成本＝某作物播种面积某作物生产费用总额—副产品价值某作物单位产量成本＝某作物产品产量【例６１１】某农业企业本年收获小麦５００００千克，麦秸６００００千克。当年实际生产费用总额１０００００元。麦秸的市场价格为每千克０．５元。计算小麦的单位成本。

１０００００－０．５×６００００每千克小麦成本＝＝１．４（元）５００００前两个公式中某作物生产费用总额为由“消耗性生物资产”科目贷方转入“农产品”科目借方的成本金额。

２多年生作物的产品成本计算多年生作物是指人参、甘蔗、剑麻、胡椒等经济作物，其特点是生长期限长，分为连续培育几年、一次收获产品的作物（如人参）和连续培育几年、多次收获产品的作物（如甘蔗、剑麻、胡椒）两种情况。前者属于消耗性生物资产，后者属于生产性生物资产。由于收获次数不同，其成本计算方法也不同。

一次收获的多年生作物，应按生长期内各年累计的生产费用计算成本，其成本计算方法可采用分批法或品种法，生产期内各年累计的生产费用即为其总成本。总成本扣除副产品价值，被主产品产量除之，即为单位成本。主产品单位成本的计算公式如下：一次性收获的多年生往年费用＋收获年份截至收获月份的累计费用－副产品价值＝作物主产品单位成本本年主产品总产量多次收获的多年生作物，在未提供产品以前的累计费用，视同长期待摊费用处理，按计划总产量与每年产量的比例，摊入投产后各年产出产品的成本。投产后各年发生的生产费用，由当年产出的产品负担，其成本计算方法亦可采用分批法或品种法。多次收获的多年生作物主产品单位成本的计算公式如下：多次收获的多年生作物往年费用本年摊销额＋本年全部费用－副产品价值＝主产品单位成本作物主产品本年总产量·２１９·成本会计（第二版）公式中往年费用本年摊销额为生产性生物资产本年折旧额。

３蔬菜生产成本的计算蔬菜按其栽培方式，有露地栽培和保护地栽培两种。

（１）露地蔬菜栽培的成本计算。

露地蔬菜栽培是指未加任何保护，在露天土地上所进行的蔬菜栽培。对大宗的和主要的露地栽培蔬菜，应按每种蔬菜设置明细账户，单独核算每种蔬菜的生产成本，其费用汇集、成本计算指标和计算方法与大田作物相同。对于小量的和次要的露地栽培蔬菜，可采用分类法计算其生产成本，即按蔬菜类别设置明细账户，先计算每类蔬菜的总成本，再计算类内每种蔬菜的总成本和单位产量成本，采用计划成本比率法分别计算各种蔬菜的单位成本。

其计算公式如下：该类蔬菜实际总成本计划成本分配率＝该类蔬菜计划总成本×１００％该类蔬菜中某种蔬菜的成本＝该种蔬菜的计划成本×计划成本分配率【例６１２】某农业企业本年收获了下列各种蔬菜：菜花４００００千克，每千克计划成本１．２元；油菜３００００千克，每千克计划成本０．８元。当年两种蔬菜的实际生产费用总额为６９１２０元。用计划成本分配率计算菜花和油菜的实际单位成本。

菜花的计划成本＝１．２×４００００＝４８０００（元）油菜的计划成本＝０．８×３００００＝２４０００（元）计划成本总额＝４８０００＋２４０００＝７２０００（元）计划成本分配率＝６９１２０／７２０００×１００％＝９６％每千克花菜的实际成本＝（４８０００×９６％）／４００００＝１．１５２（元）每千克油菜的实际成本＝（２４０００×９６％）／３００００＝０．７６８（元）（２）保护地蔬菜栽培的成本计算。

保护地蔬菜栽培是指在温床和温室等防寒设备的特殊环境下进行育苗和种植蔬菜。其成本指标，除蔬菜每千克成本外，还有温床格日（一个温床格用一天为一个温床格日）成本和温室平方米日（温室中一平方米面积占用一天为一个温室平方米日）成本。发生的费用能明确区分是某种蔬菜费用的，直接计入该种蔬菜的成本。若干种蔬菜的共同性费用，如保温用的材料、燃料、辅助材料等，应按温床格日数或温床平方米日数进行分配。

某种温床蔬菜应分配的该项共同性费用总额该种蔬菜占＝×某项共同费用温床全年实际使用的温床格日数温床格日数某种温室蔬菜应分配的该项共同性费用总额该种蔬菜占＝×某项共同费用温室全年实际使用的平方米日数温室平方米日数当发生的生产费用合并核算时，可按每温床格日成本和每温室平方米日成本来计算各种温床或温室蔬菜的成本。

·２２０·第六章其他行业成本核算【例６１３】某农业企业的温室栽培芹菜和白萝卜两种蔬菜。芹菜占地５００平方米，生长期４０天，收获４００００千克。白萝卜占地４００平方米，生长期５０天，收获５００００千克。生产费用总额为４００００元。计算芹菜和白萝卜的单位成本。

４００００每温室平方米日成本＝＝１（元）５００×４０＋４００×５０１×５００×４０每千克芹菜成本＝＝０．５（元）４００００１×４００×５０每千克白萝卜成本＝＝０．４（元）５００００第三节商业企业成本核算一、商业零售企业的成本核算（一）商业零售的经营特点商业零售企业的经营活动主要是从批发企业和生产单位购进工农业产品，供应给城乡居民和集体消费者的活动，其经营特点如下。

（１）直接为广大消费者服务，交易次数频繁，数量零星。

（２）交易方式主要包括一手钱、一手货的现金交易和集中收款，货款分管方式。

（３）零售业的库存商品一部分存放于仓库，另一部分存放于柜组。柜台与仓库的商品一般由同一实物负责人经营。

由于零售经营的这些特点，对销售的商品，一般采用售价金额核算法。

（二）售价金额核算法下成本的核算售价金额核算法是指商品零售企业采购商品的入库和销售商品的发出，都按售价进行核算。将售价与进价之间的差额通过“商品进销差价”账户进行核算。在商品销售以后，再按进销差价率将进销差价分配给已销商品，从而将已销商品的售价成本调整为进价成本。最后计算出损益的一种核算方法。售价金额是在采购成本或采购价格的基础上加上一定的毛利，再加上销售商品的增值税销项税额所形成的销售价格。

１．账户设置商业零售业采用售价金额核算，需要设置如下会计账户。

（１）“商品采购”账户。

该账户用来核算商品流通企业商品采购中发生的采购成本。商品流通企业的采购成本包括了采购价款和进货费用两部分，但如果将进货费用进行单独归集或将进货费用直接计入销售费用的情况下，商品采购账户核算的采购成本只包括商品的买价，而不包括进货费用。

·２２１·成本会计（第二版）该账户借方登记商品的采购成本，贷方登记到达并验收入库商品的采购成本。期末借方余额反映的是企业已经收到发票账单，但商品尚未到达或尚未验收入库在途商品的实际成本。该账户可按商品品种设置明细账进行明细核算。

（２）“库存商品”账户。

该账户借方登记入库商品的销售金额。贷方登记结转的已销售商品的含增值税售价金额。期末借方余额反映的是库存商品（包括库房存和柜台存）含应收取的增值税在内的售价金额。也就是说，在售价金额核算法下，库存商品的增减变动和结存情况均按售价记载。该账户应按实物负责人（或柜组）分户，设置明细账。总账与明细账都只记金额，通过金额控制，而不需登记实物数量。

（３）“商品进销差价”账户。

“商品进销差价”账户是库存商品的调整账户，核算企业采用售价核算的商品售价与进价之间的差额。其贷方登记购进商品的售价大于进价的差额，如对库存商品调高价格，调高部分的价款也登记在贷方。借方登记已销售商品应分摊的商品进销差价。如对库存商品调低价格，调低部分的价款也登记在借方。

（４）“进货费用”账户。

该账户属于成本类账户。借方登记本期发生的进货费用，贷方登记期末已销售商品分摊的进货费用，即向主营业务成本结转的进货费用，期末借方余额反映的是期末库存商品应承担的进货费用。

【准则规定】按现行会计准则，商业企业购入商品发生的进货费用，如运输费、装卸费、保险费等，有三种不同的处理方式：●将进货费用直接计入商品采购成本。

●单独进行归集。在进货费用较大而且期末库存商品金额较大的情况下，期末进货费用应当在已销商品和期末库存商品之间进行分配。●进货费用金额较小的，可以在发生当期计入当期损益，即计入销售费用。２．商品采购的核算【例６１４】本月１６日从异地购入一批百货，价款２３．５万元，增值税率１７％，购货过程中由发货方代垫运输费０．８万元，装卸费和保险费０．２万元。运输费可按７％计算进项税额，货款尚未支付。

（１）将进货费用直接计入采购成本。

收到发货方发票账单，会计分录如下。

借：商品采购２４４４４０应交税费———应交增值税（进项税额）４０５１０贷：应付账款２８４９５０以上分录“商品采购”金额包括：商品采购成本＝２３５０００＋８０００－８０００×７％＋２０００＝２４４４４０（元）应交增值税＝２３５０００×１７％＋８０００×７％＝４０５１０（元）·２２２·第六章其他行业成本核算（２）将进货费用进行单独归集。

需要单独设置“进货费用”账户，将进货的买价计入“商品采购”账户。期末再将进货费用在已销商品和期末库存商品之间进行分配。

收到发货方发票账单，会计分录如下。

借：商品采购２３５０００应交税费———应交增值税（进项税额）４０５１０进货费用９４４０贷：应付账款２８４９５０上述分录“商品采购”账户的金额只登记买价。

应交增值税＝２３５０００×１７％＋８０００×７％＝４０５１０（元）进货费用＝８０００－８０００×７％＋２０００＝９４４０（元）（３）将进货费用直接计入当期损益。

收到发货方发票账单，会计分录如下。

借：商品采购２３５０００应交税费———应交增值税（进项税额）４０５１０销售费用９４４０贷：应付账款２８４９５０３．商品入库的核算在售价金额核算法下，商品按售价金额入库。并将售价金额与采购成本之间的差额计入“商品进销差价”账户。

采购成本商品的售价金额＝×（１＋增值税税率）１－规定的毛利率上述公式中的毛利率是指销售毛利占不含税销售价格的比率。

毛利率＝毛利÷不含税销售价格（１）将进货费用直接计入采购成本。

根据【例６１４】，假定企业规定的商品毛利率为１２％。

商品的售价金额＝２４４４４０÷（１－１２％）×（１＋１７％）＝２７７７７３×（１＋１７％）＝３２４９９４（元）该批商品入库时，应做如下分录。

借：库存商品———某柜组３２４９９４贷：商品采购２４４４４０商品进销差价８０５５４（２）将进货费用进行单独归集。

根据【例６１４】，商品入库时，假定毛利率为１３％。由于进货费用不计入采购成本，计算销售价格的基数有所减少，所以可以适当提高毛利率，以将进货费用加到销售价格中去。

商品的售价金额＝２３５０００÷（１－１３％）×（１＋１７％）＝２７０１１４×（１＋１７％）＝３１６０３３（元）·２２３·成本会计（第二版）借：库存商品３１６０３３贷：商品采购２３５０００商品进销差价８１０３３（３）将进货费用直接计入当期损益。

根据【例６１４】，商品入库时，入库价格的计算与将进货费用进行单独归集的情况下的价格计算是一样的。假定毛利率定为１３％。

商品的售价金额＝２３５０００÷（１－１３％）×（１＋１７％）＝２７０１１４×（１＋１７％）＝３１６０３３（元）借：库存商品３１６０３３贷：商品采购２３５０００商品进销差价８１０３３３．商品销售成本的核算（１）发出商品时先按售价结转商品销售成本。

【例６１５】本月某商场实现（含税）销售收入５６．１６万元。

结转成本的分录如下。

借：主营业务成本５６１６００贷：库存商品５６１６００（２）计算和结转已销商品应分摊的商品进销差价。

在售价金额核算法下，因为商品销售成本是先按售价金额结转的。售价金额并不是商品销售的真实成本，所以必须通过向已销商品分摊商品进销差价，来冲减商品的销售成本。

期末计算和结转已销商品应分配的进销差价通过以下程序进行。

①计算进销差价率。

期初库存商品的进销差价＋本期购入商品的进销差价商品进销差价率＝期初库存商品的售价＋本期购入商品的售价【例６１６】假设该商业企业期初商品进销差价为５６０００元，本期购入商品的进销差价为２０００００元；期初库存商品的售价２５００００元，本期购入商品的售价７５００００元。

其商品进销差价率为：５６０００＋２０００００商品进销差价率＝＝２５．６％２５００００＋７５００００②计算已售商品应分摊的进销差价。

本期已售商品应分配的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率根据【例６１５】，本期商品销售收入５６１６００元，应分摊的进销差价为５６１６００×２５．６％＝１４３７７０（元）已销商品应分摊的进销差价就是已销商品的毛利和销项税额。

③结转本期已销商品的进销差价。

会计分录如下。

·２２４·第六章其他行业成本核算借：商品进销差价１４３７７０贷：主营业务成本１４３７７０实际上是用已销商品应分摊的进销差价来冲减当期的销售成本。原来是按销售收入５６１６００元结转的商品销售成本，现在通过结转商品进销差价，冲减了销售成本１４３７７０元。使销售成本从５６１６００元减到了４１７８３０元。

（３）在进货费用单独归集的情况下，期末计算和结转已销商品应分摊的进货费用。

在进货费用单独归集的情况下，在计算商品销售实际成本的时候，不仅要计算和结转销售商品应分摊的进销差价，而且还要计算和结转已销售商品应分摊的进货费用。

①计算进货费用率。

期初进货费用＋本期发生的进货费用进货费用率＝期初库存商品的售价＋本期购入商品的售价【例６１７】假定，期初进货费用的借方金额为３８００元，本期购入商品的进货费用为２５２００元。期初库存商品的售价２５００００元，本期购入商品的售价７５００００元。计算商品进货费用率。

３８００＋２５２００商品进货费用率＝＝２．９％２５００００＋７５００００②计算已售商品应分摊的进货费用。

本期已售商品应分配的进货费用＝本期商品销售收入×进货费用率根据【例６１５】，本期商品销售收入５６１６００元，应分摊的进货费用为５６１６００×２．９％＝１６２８６（元）③结转本期已销商品的进货费用。

会计分录如下。

借：主营业务成本１６２８６贷：进货费用１６２８６二、商品批发业务的成本核算与商品零售业务相比，商品批发业务的进销批量较大、储存量大。所以商品批发业务应从价值上、数量上全面反映商品流通全过程。商品批发业务一般应采用数量进价金额核算法。数量进价金额核算法，就是对库存商品明细账的进、销、存等情况，既要登记数量，又要登记进价金额。

（一）商品采购和入库的核算【例６１８】某企业主要从事电器批发业务，从某家电厂购进电冰箱５０台，每台进价３５００元，应支付的进项税额２９７５０元，供货单位代垫运杂费１０００元，运费准予按７％扣除进项税额。已收到增值税专用发票、账单和运单，审核无误后以银行存款支付款项。

·２２５·成本会计（第二版）①将进货费用计入采购成本。

会计分录如下。

借：商品采购１７５９３０应交税费———应交增值税（进项税额）２９８２０贷：银行存款２０５７５０商品采购成本＝３５００×５０＋１０００×（１－７％）＝１７５９３０（元）应交税费＝２９７５０＋１０００×７％＝２９８２０（元）上述所购入的电冰箱已经入库，应做如下会计分录如下。

借：库存商品１７５９３０贷：商品采购１７５９３０②将进货费用单独归集情况下的购入和入库。

会计分录如下。

借：商品采购１７５０００应交税费———应交增值税（进项税额）２９８２０进货费用９３０贷：银行存款２０５７５０商品入库时应做如下会计分录。

借：库存商品１７５０００贷：商品采购１７５０００③将进货费用直接计入销售费用情况下的购入和入库。

会计分录如下。

借：商品采购１７５０００应交税费———应交增值税（进项税额）２９８２０销售费用９３０贷：银行存款２０５７５０商品入库时应做如下会计分录。

借：库存商品１７５０００贷：商品采购１７５０００（二）商业销售成本的核算１当期销售成本的计算商品销售成本是企业已销商品的进货成本。由于批发商品的进货渠道、进货批量、进货时间不同，同种规格的商品，前后进货的价格不同，因而形成了销售商品成本计算的不同方法。在会计实务中，销售商品成本的计算通常有三种不同的方法。

（１）先进先出法。

先进先出法是以假设先购入的商品先销售为前提。采用这种方法，每批销售商品的成本按库存商品中最先购进的那批单价计算，如果销售商品的数量超过最先购进的那批数量，超过部分依次按下一批购进商品的单价计算。

·２２６·第六章其他行业成本核算【例６１９】某企业２０１５年３月采用先进先出法计算结转商品销售成本，其库存商品明细账资料见表６１０。

表６１０库存商品明细账（先进先出法）商品名称：冰箱单位：台规格：编号：２０１５年收入发出结存摘要月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额３１期初结存１０３４００３４０００１０３４００７购入５０３５００１７５０００２０９０００５０３５００１０３４００１２发出５１５００４５３５００１５７５００５３５００４５３５００１５购入２０３６００７２０００２２９５００２０３６００２５３５００２０发出２０３５００７００００１５９５００２０３６００２５３５００３０合计７０———２４７０００３５———１２１５００１５９５００２０３６００（２）加权平均法。

加权平均法也称全月一次加权平均法。是指用月初库存成本加上当月全部进货成本，除以月初商品数量加上本月全部进货商品数量，求出当月商品的加权平均单位成本，再按当月商品加权平均单位成本确定当月销售商品成本的一种方法。

按照这种方法，商品的购入要逐笔登记数量、单价和金额，而平时商品销售发出时只登记数量，而不登记单价和金额。平时库存商品的结存也只登记数量，而不登记单价和金额。到月末，计算出本月商品的加权平均单价，再汇总计算销售发出商品的成本和期末库存商品的成本。

加权平均法下，商品加权平均单位成本和销售商品成本的计算公式如下：期初库存商品实际成本＋本期收入商品实际成本加权平均单价＝期初库存商品数量＋本期收入商品数量本月销售商品的成本＝本月出售商品的数量×本月商品加权平均单价月末库存商品成本＝月末库存商品数量×库存商品加权平均单价·２２７·成本会计（第二版）表６１１库存商品明细账（加权平均法）商品名称：冰箱单位：台规格：编号：２０１５年收入发出结存摘要月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额３１期初结存１０３４００３４０００７购入５０３５００１７５０００６０１２发出１５４５１５购入２０３６００７２０００６５２０发出２０４５３０合计７０———２４７０００３５３５１２．５１２２９３７．５４５３５１２．５１５８０６２．５３４０００＋２４７０００库存商品全月一次加权平均单价＝＝３５１２．５（元）１０＋７０当月销售商品成本＝３５１２．５×３５＝１２２９３７．５（元）月末结存商品成本＝３５１２．５×４５＝１５８０６２．５（元）或＝３４０００＋２４７０００－１２２９３７．５＝１５８０６２．５（元）如果全月一次加权平均单位成本有不尽小数或小数位数较多，需要四舍五入，那么，月末库存商品成本或当月销售商品的成本，二者的其中一项需要用减法求得，以便将小数尾差计入期末库存商成本或当期销售商品的成本。

（３）个别计价法。

个别计价法，就是将每批购进的商品单独设置明细账，并单独编号，单独存放。销售发出的商品属于哪批，就按该批产品的进货的实际单位成本和发出数量计算商品销售成本的方法。按这种方法，商品的销售成本按以下公式计算：商品销售成本＝该批商品的进货单价×该批商品的销售数量采用这种方法，计算的销售成本正确，符合实际情况，有利于盘点和计算损耗，适用于整批购进，整批或分批销售，能分别保管，分清进销批次的商品。

２当期销售成本的结转为了减少核算的工作量，商业批发企业商品销售成本一般可在月末一次性进行结转。

月末对商品销售成本进行一次结转，通常的做法是：每月末，在各库存商品明细账中，通过先进先出法、加权平均法或个别计价法等，逐户计算并登记当期的销售成本和期末库存商品的金额，然后将各明细账的商品销售成本进行加总，求得大类商品或全部商品的销售成本后，作结转销售成本的会计分录。

借：主营业务成本贷：库存商品并据以登记库存商品的二级账（即大类商品账）和总账。这种做法，不仅能提供批发企业全月销售商品的总成本、大类商品的销售成本，而且能提供每个品种的商品销售成本的详细资料。

·２２８·第六章其他行业成本核算３期末计算和结转已销商品应分摊的进货费用商业批发企业，如果发生的进货费用较大，应将进货费用进行单独归集，月末在计算和结转商品销售成本以后，还应将进货费用向已销商品和期末库存商品进行分摊。

具体可分为以下步骤。

（１）计算进货费用率。

在商业批发企业采用数量进价金额核算法的情况下，商品的进货费用率，实际上是商品的进货费用占进价金额的比例，进货费用率可用以下公式进行计算：期初进货费用＋本期发生的进货费用进货费用率＝期初库存商品的进价＋本期购入商品的进价（２）计算本期销售商品应分摊的进货费用。

本月销售商品应分摊的进货费用＝本期销售成本×进货费用率（３）结转本期已销商品的进货费用。

编制会计分录如下。

借：主营业务成本贷：进货费用?思考题１．工程成本核算的对象如何确定？

２．工程成本直接材料费如何归集和分配？

３．生物资产如何分类？

４．简述种植业成本核算的特点。

５．简述商业零售的经营特点。

６．售价金额核算法和数量进价金额在商品采购、入库和销售成本核算上有何不同？

檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱微信扫码查看·２２９·第七章成本报表学习目标●理解成本报表的作用、种类和特点。●。

掌握全部产品生产成本表的编制方法●掌握主要产品单位成本表的编制方法。●了解各种费用报表和其他报表的编制方法。引导案例环宇股份有限公司是一家中型家用电器生产企业，近年来，随着家电行业的市场竞争日趋激烈，企业的经营业绩受到了很大的影响。公司在加大产品研发投入的同时，不断探索企业管理的新模式，认为企业最核心的竞争力在于注重成本的管理与控制。因为成本水平影响着企业的财务状况和经营成果，是企业预期的经济效益能否实现的一个重要因素，企业内部管理者需要了解产品生产过程中相关的成本信息，但这些信息在财务报告中又没有详细说明，所以企业需要编制产品生产的成本报表，以及时揭示成本信息，评价企业成本核算和管理的业绩，不断地提升企业产品的市场地位和竞争力。

知识结构图·２３０·第七章成本报表第一节成本报表概述成本报表（ｃｏｓｔｓｔａｔｅｍｅｎｔ）是根据企业产品成本和期间费用的核算资料以及其他有关资料编制的，用来反映和监督企业一定时期内产品成本和期间费用水平及其构成情况的报告文件。

一、成本报表的作用（一）反映企业成本情况反映成本情况的报表有产品生产成本表或产品生产成本及销售成本表、主要产品生产成本表、责任成本表、质量成本表等。这类报表侧重于揭示企业为生产一定种类和数量产品所花费的成本是否达到了预定的目标，通过分析比较，找出差距，明确薄弱环节，进一步采取有效措施，挖掘降低成本的内部潜力，提供有效的资料。

（二）成本分析的依据通过成本报表资料的分析，可以揭示成本差异对产品成本升降的影响程度以及发现产生差异的原因和责任，从而可以有针对性地采取措施，把注意力放在解决那些不正常的、对成本有重要影响的关键性差异上，这样对于加强日常成本的控制和管理就有了明确的目标。

（三）制订计划的依据企业要制定成本计划，必须明确成本计划目标。这个目标是建立在报告年度产品成本实际水平的基础上，结合报告年度成本计划执行的情况，考虑计划年度中可能变化的有利因素和不利因素，来制定新年度的成本计划。所以说本期成本报表所提供的资料，是制定下期成本计划的重要参考资料。同时，管理部门也根据成本报表资料来对未来时期的成本进行预测，为企业制定正确的经营决策和加强成本控制与管理提供必要的依据。

（四）评价考核的依据利用成本报表上所提供的资料，经过有关指标计算、对比，可以明确各有关部门和人员在执行成本计划、费用预算过程中的成绩和差距，以便总结工作的经验和教训，奖励先进，鞭策后进，调动广大职工的积极性，为全面完成和超额完成企业成本费用计划、预算而努力奋斗。

二、成本报表的种类成本报表属于内部报表，主要是为满足企业内部经营管理的需要而编制的，不对外公·２３１·成本会计（第二版）开。因此，成本报表的种类、格式、项目、指标的设计和编制方法、编报日期、具体报送对象，国家都不做统一规定，而由企业自行决定。主管企业的上级机构或部门为了对本系统所属企业的成本管理工作进行领导或指导，也可以要求企业将其成本报表作为会计报表的附表上报。在这种情况下，企业成本报表的种类、格式等，也可以由主管企业的上级机构或部门同企业共同商定。

（一）成本报表按其所反映的内容分类１反映产品成本情况的报表主要反映企业为生产一定种类和一定数量产品所支出的生产费用的水平及其构成情况，并与计划水平、上年实际水平、历史最好水平或同行业同类产品先进水平相比较，反映产品成本的变动情况和变动趋势。主要有全部产品生产成本表、主要产品单位成本表等。

上述报表的作用在于揭示企业为生产一定产品所付出成本是否达到了预定的要求。

２反映费用支出情况的报表主要反映企业在一定时期内各种费用总额及其构成情况，并与计划（预算）水平、上年实际水平对比，反映各项费用支出的变动情况和变动趋势。主要有制造费用明细表、财务费用明细表、管理费用明细表、销售费用明细表。

上述报表的作用在于了解到费用支出的合理程度和变动趋势，以便有利于企业管理部门正确制定费用预算，考核各项消耗和支出指标的完成情况，明确有关部门和人员的经济责任。

３特殊目的的成本报表除了上述两类一般性的成本报表外，有些企业还会出于特殊目的编制相应的成本报表。

例如，企业为了提高产品质量管理效果，可能需要编制质量成本报表；为了提高环境成本管理效果，可能需要编制环境成本管理报表等。主要有质量成本报表、环境成本报表等等。

上述报表的作用在于反映生产中影响产品生产成本的某些特定的、重要的问题，一般依据企业实际需要灵活设置。

（二）成本报表按其编制的时间分类成本报表按其编制的时间可以分为年度报表、半年度报表、季报、月报以及旬报、周报、日报和班报等定期报表。

另外，为了将成本管理与技术管理相结合，分析成本升降的具体原因，寻找降低成本的途径和方法，并简化报表的种类和编制方法，也可将成本会计指标、统计指标和技术指标结合起来，不定期地向有关部门编制技术经济变动对成本影响的报表。

（三）成本报表按是否定期编制分类按成本报表是否定期编制，可分为定期成本报表和不定期成本报表。

（１）定期成本报表。定期成本报表包括商品产品成本表、主要产品单位成本表、制造·２３２·第七章成本报表费用明细表、管理费用明细表、财务费用明细表和销售费用明细表等。

（２）不定期成本报表。不定期成本报表是针对成本管理中出现的某些问题或急需解决的问题而随时按要求编制的。有关成本费用表就属于不定期成本报表。

【知识卡片】成本报表的分类三、成本报表的特点（一）针对性更强在市场经济条件下，成本是商业秘密，不对外公开，成本报表作为内部报表主要是为企业内部经营管理者服务，满足企业领导以及部门、车间和岗位责任人员对成本信息的需要。

因而成本报表的内容更有针对性，而不能泛泛地、千篇一律地提供情况；要主动促使各有关部门和人员关心成本，了解成本高低对经济利益的影响，明确其在成本升降方面的责任。

（二）灵活性更强成本报表的种类、内容和格式由企业自行决定，更具有灵活性。为了适应不同的管理要求，会计部门除了定期编制全面反映成本计划（包括产品成本计划和各项费用计划）完成情况的报表外，还可以针对某一方面问题，或从某一方面编制报表进行重点分析。报表格式可以灵活多样，内容、指标可多可少；可以事后编报，也可以事中编报或事前预报。总之，成本报表应本着实质重于形式的原则，力求简明扼要，讲求实效。

（三）时效性更强成本报表除了为满足企业初期考核和分析成本计划的完成情况，定期编报一些报表外，·２３３·成本会计（第二版）为了及时反馈成本信息，揭示成本工作中存在的问题和技术经济指标变动对成本的影响，还可以采用日报、周报或旬报的形式，定期和不定期地向有关部门编报不同内容的成本报表，或者是报告直接与成本升降有关的技术经济指标的变动情况，尽可能使成本报表所提供的信息与其反映的内容在时间上保持一致，以充分发挥成本报表及时指导生产的作用。

成本报表与财务报表的特点对比见表７１。

表７１成本报表与财务报表特点对比项目成本报表财务报表属性内部报表外部报表服务对象内部经营管理者内、外部信息使用者企业自行决定，可根据企业实际种类、内容、格式和编制方国家统一规定，不得随意情况进行修改和调整，具有灵活性法、编报时间、报送对象变动，具有统一性与多样性内容要求专题、针对、实用全面编报时效定期与不定期结合定期货币指标与反映成本费用消耗指标设置货币指标的数量指标信息资料会计核算资料与技术经济资料会计核算信息资料四、成本报表编制方法概述各种成本报表，有的反映本期产品的实际成本，有的反映本期经营管理费用的实际发生额，有的还可能反映实际成本或实际费用的累计数。为了考核和分析成本计划的执行情况，这些报表一般还反映有关计划数和某些补充资料。

成本报表中的实际成本、费用项目，应根据有关的产品成本费用明细账的实际发生额计算填列。表中的累计实际成本、费用，应根据本期报表的本期实际成本、费用加上上期报表的累计实际成本、费用计算填列；如果有关的明细账中记有期末累计实际成本、费用，还可以直接根据有关的明细账相应数据填列。

成本报表中的计划数，应根据有关的计划填列；表中其他资料和补充资料，应按报表编制规定填列。

【知识卡片】编制成本的主要依据报告期的成本账簿资料；本期成本计划及费用预算等资料；以前年度的会计报表资料；企业有关的统计资料和其他资料等。第二节全部产品生产成本表的编制全部产品生产成本报表（ｐｒｏｄｕｃｅｃｏｓｔｒｅｐｏｒｔｆｏｒｍｓｏｆｅｎｔｉｒｅｐｒｏｄｕｃｔｉｏｎ）是反映企业·２３４·第七章成本报表在报告期内所生产的全部产品总成本的成本报表，可以从两个不同角度进行编制。

（１）按产品种类反映的产品生产成本表，是按产品种类汇总反映企业在报告期内所产的全部产品单位成本和总成本的报表。

编制目的：分析和考核各种类产品和全部产品本月和本年累计的成本计划的执行结果，对各种类产品成本和全部产品成本的节约或超支情况进行一般的评价；分析和考核各种可比产品成本和全部可比产品本月和本年累计的成本比上年的升降情况；分析和考核可比产品成本降低计划的执行情况，促使企业采取措施，不断降低产品成本；此外还可以为进一步进行产品单位成本分析指明方向。

（２）按成本项目汇总反映企业在报告期内全部产品总成本的报表。

编制目的：反映报告期内全部产品生产费用的支出情况和各项费用的构成情况，并据以进行生产费用支出的一般评价；考核和分析年度生产费用计划的执行结果，以及本年生产费用比上年的升降情况；考核和分析年度产品生产总成本计划的执行结果，以及本年产品生产总成本比上年的升降情况，并据以分析影响成本升降的各项因素。

一、全部产品生产成本表（按产品种类反映）的结构和编制方法（一）结构该表分为基本报表和补充资料两部分。基本报表部分应按可比产品和不可比产品分别填列。可比产品是指企业过去曾经正式生产过，有完整的成本资料可以进行比较的产品；不可比产品是指企业本年度初次生产的新产品，或虽非初次生产，但以前仅属试制而未正式投产的产品，缺乏可比的成本资料。在成本计划中，对不可比产品只规定本年的计划成本，而对可比产品不仅规定计划成本指标，而且规定成本降低计划指标，即本年度可比产品计划成本比上年度（或以前年度）实际成本的降低额和降低率。

产品生产成本表的基本报表部分，应反映各种可比和不可比产品本月及本年累计的实际产量、实际单位成本和实际总成本；为了反映企业当年全部产品成本计划完成情况，基本报表部分还应反映各种可比产品和不可比产品本月和本年累计按计划单位成本计算的总成本；为了计算可比产品成本降低额和降低率，基本报表部分还应反映可比产品本月和本年度按上年实际平均单位成本计算的总成本。

补充资料部分只填列本年累计实际数。一般包括可比产品成本降低额、可比产品成本降低率、按现行价格计算的商品产值、产值成本率等。

（二）编制方法（１）“产品名称”栏按企业规定的主要商品产品的品种分别列示，每项注明各该品种的名称、规格和计量单位。

（２）“实际产量”栏数字应根据成本计算单等资料所记录的本月和从年初起到本月末止的各种主要商品产品实际产量填列。

（３）“单位成本”栏数字应按上年度或以前年度报表资料、本期成本计划资料和本期实际成本资料分别计算填列。

·２３５·成本会计（第二版）（４）“本月总成本”栏数字按本月商品产量分别乘以上年实际平均单位成本、本月计划单位成本和本月实际单位成本的积填列。

（５）“本年累计总成本”栏数字应按自年初到本月末止的本年累计产量分别乘以上年实际平均单位成本、本年计划单位成本和本年累计实际平均单位成本的积填列。

（６）补充资料中，可根据计划、统计和会计等有关资料计算后填列。其中，可比产品的成本降低额和可比产品的成本降低率，可以按下列公式计算后填列。

可比产品按上年实际平均单位成本本年可比产品＝－成本降低额计算的可比产品总成本实际总成本可比产品可比产品成本降低额＝×１００％成本降低率按上年实际平均单位成本计算的可比产品成本按现行价格计算的商品产值。根据有关的统计资料填列。

产值成本率。即产品总成本与商品产值的比率，通常以每百元商品产值总成本表示。

其计算公式为：产品总成本产值成本率（元／百元）＝商品产值×１００该报表的结构，如表７２所示。

表７２全部产品生产成本表（按产品种类反映）２０１５年１２月单位：元实际产量单位成本本月总成本本年累计总成本本本上年本年本月本年按按本月按按本年月年累实际计划实际累计上年本年实际上年本年实际计量计平均实际实际计划实际计划产品名称单位平均平均单位平均单位单位成本单位成本成本计算成本计算计算计算５＝６＝７＝８＝１０＝１１＝１２３４９１２９／１１２／１１×３１×４２×３２×４可比产品合计其中：甲产品乙产品不可比产品合计其中：丙产品丁产品全部产品合计补充资料（本年累计实际数）：·２３６·第七章成本报表（１）可比产品成本降低额。

（２）可比产品成本降低率。

（３）按现行价格计算的商品产值。

（４）产值成本率。

二、全部产品生产成本表（按成本项目反映）的结构和编制方法（一）结构全部产品生产成本表（按成本项目反映）分为生产费用和产品成本两部分（见表７３）。生产费用按成本项目反映；产品成本部分是在生产费用合计数的基础上，加减期初、期末在产品和自制半成品余额计算的产品成本合计数。全部产品的生产费用和产品成本可以按本年计划数、本月实际数和本年累计实际数分栏反映，以便分析利用。如果可比产品单独列示，还可以增设“上年实际数”栏。

表７３全部产品生产成本表（按成本项目反映）２０１５年１２月单位：元本年计划数本月实际数本年累计实际数项目１２３生产费用直接材料直接人工制造费用生产费用合计加：在产品、自制半成品期初余额减：在产品、自制半成品期末余额产品生产成本合计（二）编制方法（１）“本年计划数”应根据成本计划有关资料填列。

（２）“本月实际数”填列按成本项目反映的各项生产费用数，应根据各种产品成本明细账所记录的本月生产费用合计数，按成本项目分别汇总填列。

（３）“本年累计实际数”应根据本月实际数，加上上月本表的本年累计实际数计算填列。

·２３７·成本会计（第二版）（４）“期初、期末在产品和自制半成品余额”，应根据各种产品成本明细账的期初、期末在产品成本和各种自制半成品明细账的期初、期末余额，分别汇总填列。

（５）“产品生产成本合计”是以生产费用合计数加上在产品、自制半成品期初余额，减去在产品、自制半成品期末余额计算得出。

第三节主要产品单位成本表的编制主要产品是指企业经常生产，在企业全部产品中所占比重较大，能总括反映企业生产经营情况的产品。

主要产品单位报表（ｕｎｉｔｃｏｓｔｒｅｐｏｒｔｆｏｒｍｓｏｆｐｒｉｍａｒｙｐｒｏｄｕｃｔｉｏｎ），是反映企业一定时期内主要产品生产成本水平，变动情况及构成情况的成本报表。

一、结构主要产品单位成本表按主要产品分别编制，是对全部产品生产成本所列各种主要产品成本的补充说明。该表可分设产量、单位成本和主要技术经济指标三部分，按产品的成本项目分别反映产品单位成本及各成本项目的历史先进水平、上年实际平均、本年计划、本月实际和本年累年实际平均的成本资料。

其结构见表７４。

表７４主要产品单位成本表２０１５年１２月本月计划产量：本月实际产量：产品名称：计量单位：本年累计计划产量：产品规格：销售单价：本年累计实际产量：上年实本年累计成本项目历史先进水平本年计划本月实际际平均实际平均直接材料／元燃料和动力／元直接人工／元制造费用／元产品单位成本主要技术计量单位耗用量耗用量耗用量耗用量耗用量经济指标Ａ材料千克Ｂ材料千克编制该报表的主要目的：利用此表，可以按照成本项目分析和考核主要产品单位成本计划的执行情况；可以按照成本项目将本月实际和本年累计实际平均单位成本，与上年平·２３８·第七章成本报表均单位成本和历史先进水平进行对比，了解单位成本的变动情况；可以分析和考核各种主要产品的主要技术指标的执行情况，进而查明引起主要产品单位成本升降的具体原因。

二、填列方法（一）产量本月及本年累计计划产量应根据生产计划填列；本月及本年累计实际产量应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表填列；销售单价应根据产品定价表填列。

（二）单位成本历史先进水平，应根据历史上该种产品成本最低年度本表的实际平均单位成本填列；上年实际平均单位成本，应根据上年度主要产品单位成本表累计实际平均单位成本填列；本年计划单位成本，应根据本年度成本计划填列；本月实际单位成本，应根据产品成本明细账或产成品成本汇总表填列；本年累计实际平均单位成本，应根据该种产品成本明细账所记自年初至报告期末完工入库产品实际总成本除以累计实际产量计算填列。

表７４中，上年实际平均、本年计划、本月实际和本年累计实际平均的单位成本，应与全部产品生产成本表（按产品种类反映）中该种产品相应的单位成本一致。

（三）主要技术经济指标即该种产品主要原材料的耗用量，应根据业务技术核算资料填列。

第四节各种费用报表的编制各种费用是指企业在生产经营过程中，各个车间、部门为进行产品生产、组织和管理生产经营活动所发生的制造费用、销售费用、管理费用和财务费用。制造费用属于产品成本的组成部分，后三种费用属于期间费用。编制费用报表的作用在于反映各项费用计划的完成情况，分析引起各种费用变动的原因以及对产品成本和当期损益的影响。

一、制造费用明细表的结构和编制方法制造费用明细表（ｍａｎｕｆａｃｔｕｒｅｃｈａｒｇｅｌｉｓｔ）是反映企业生产部门在一定时期内为组织和管理生产所发生费用总额和各明细项目数额的报表。制造费用的构成，除了按照费用明细项目反映外，还应按照生产单位反映。企业编制的各生产单位汇总的制造费用明细表，只汇总基本生产单位的制造费用，不包括辅助生产单位的制造费用。具体结构见表７５。

·２３９·成本会计（第二版）表７５制造费用明细表２０１５年１２月单位：元项目本年计划数上年同期实际数本月实际数本年累计实际数职工薪酬折旧费办公费水电费机物料消耗劳动保护费季节性停工损失保险费其他合计此表按制造费用项目分别反映各项费用的本年计划数、上年同期实际数、本月实际数和本年累计实际数。

填列方法：（１）“本年计划数”栏应根据成本计划中的制造费用计划填列；（２）“上年同期实际数”栏应根据上年同期制造费用明细表的本月实际数填列；（３）“本月实际数”栏应根据制造费用总账所属各基本生产车间制造费用明细账的本月合计数汇总计算填列；（４）“本年累计实际数”栏应根据制造费用明细账的本月末累计数汇总计算填列。

二、销售费用的结构和编制方法销售费用明细表（ｓａｌｅｃｈａｒｇｅｌｉｓｔ）是反映企业在一定时期内为组织和管理销售活动所发生费用总额和各明细项目数额的报表，具体结构见表７６。

表７６销售费用明细表２０１５年１２月单位：元项目本年计划数上年同期实际数本月实际数本年累计实际数职工薪酬业务费运输费装卸费包装费展览费广告费保险费产品质量保证费折旧费·２４０·第七章成本报表续表项目本年计划数上年同期实际数本月实际数本年累计实际数低值易耗品摊销办公费其他合计此表按销售费用项目分别反映各项费用的本年计划数、上年同期实际数、本月实际数和本年累计实际数。

本年计划数应根据本年销售费用计划填列；上年同期实际数应根据上年同期销售费用明细表的本月实际数填列；本月实际数应根据销售费用明细账的本月合计数填列；本年累计实际数应根据销售费用明细账的本月末累计数填列。

三、管理费用的结构和编制方法管理费用明细表（ｍａｎａｇｅｃｈａｒｇｅｌｉｓｔ）是反映企业在一定时期内为组织和管理生产经营活动所发生费用总额和各明细项目数额的报表，具体结构见表７７。

表７７管理费用明细表２０１５年１２月单位：元项目本年计划数上年同期实际数本月实际数本年累计实际数职工薪酬物料消耗差旅费中介机构费办公费会议费税金修理费折旧费水电费低值易耗品摊销专利转让费其他合计此表按管理费用项目分别反映各项费用的本年计划数、上年同期实际数、本月实际数和本年累计实际数。

本年计划数应根据公司或企业行政管理部门的管理费用计划填列；上年同期实际数应根据上年同期管理费用明细表的本月实际数填列；本月实际数应根据管理费用明细账的本月合计数填列；本年累计实际数应根据管理费用明细账的本月末的累计数计算填列。

·２４１·成本会计（第二版）四、财务费用的结构和编制方法财务费用明细表（ｆｉｎａｎｃｉａｌｃｈａｒｇｅｌｉｓｔ）是反映企业在一定时期内为组织和管理资金筹集活动所发生费用总额和各明细项目数额的报表，具体结构见表７８。

表７８财务费用明细表２０１５年１２月单位：元项目本年计划数上年同期实际数本月实际数本年累计实际数利息支出（减利息收入）汇总损失（减汇总收益）金融机构手续费其他筹资费用合计此表按财务费用项目分别反映各项费用的本年计划数、上年同期实际数、本月实际数和本年累计实际数。

本年计划数应根据本年财务费用计划填列；上年同期实际数应根据上年同期财务费用明细表的本月实际数填列；本月实际数应根据财务费用明细账的本月合计数填列；本年累计实际数应根据财务费用明细账的本月末的累计数计算填列。

【小贴示】（１）成本报表相关数据来源主要是成本核算中各明细账资料，所以要求相关的成本计算方法运用得当，成本核算数据及时准确。（２）成本报表的设计可以根据信息使用者的具体需求来确定，可简可繁，内容不一。第五节其他成本报表一、其他成本报表的特点企业除了按期编制前述各种成本报表外，还需要根据成本管理的要求和责任成本会计的需要，编报一些其他成本报表，这些报表主要服务于企业内部的成本控制。与主要成本报表相比，其他成本报表具有以下特点。

（一）形式上更具有灵活性其他成本报表提供的信息多种多样，既有报告期期末实际数据，又有期中成本预测数据；既列示实际与计划对比数据，又有进行差异分析的资料；既有以货币单位为主报告的成本、费用信息，又有以工时、实物量报告的消耗资料；表中栏目、行次的设置更是因时、因地、因内容而不同。此外，其他成本报表既注重与责任会计的配合，又强调对其他技术经济资料的使用。

·２４２·第七章成本报表（二）内容上更注重针对性其他成本报表为企业成本控制中各环节的具体情况和工作重心提供具体的成本费用和用量信息。为此，这些报表注重比较，包括实际与预算或标准的比较、不同时期的比较等，尤其侧重对例外成本差异的比较与分析。如成本与产量情况表，专门报告某种产品某一特定时期的成本内容及产量资料；材料成本及用量考核表，可按产品类别就各项产品对材料的耗用情况，报告实际用量、标准用量及差量；废料回收情况表、废料销售情况表，则针对废料的控制与管理提供有关实际数据。

为了提供更具针对性的信息，其他成本报表的内容和格式应尽可能做到简明扼要，突出重点，反映的数字要合理和真实。

（三）时间上更强调及时性为了给企业的成本管理提供更为直接、更具参考价值的信息，有助于企业各有关部门随时了解发生的各种消耗情况，掌握成本控制的主动权，其他成本报表的编报更强调时效性。除了定期编制有关月报外，有的企业针对不同时期、不同部门、不同的成本费用及消耗情况，要求及时编报半月报、旬报、周报乃至日报、班报。

（四）编报主体的多样性全部产品成本报表等主要成本报表主要由企业财会部门负责编报，其他成本报表的编制则不局限于财会部门。一方面，其他成本报表与责任会计组织相配合，反映的成本资料往往是与责任者（或责任单位）直接有关的或责任者能控制的，以便于考核责任者（或责任单位）的业绩；另一方面，其他成本报表主要服务于内部成本控制，因而往往需要提供具体车间、班组甚至岗位的具体成本消耗信息。所以，其他成本报表的编制者，可以是厂部财务部门，如厂部责任成本报告、厂部质量报告，也可以是车间、科室等归口分级管理单位，如车间（或科室）责任成本报告、车间质量成本报告、按班组编报的工人工作效率月报等。

二、几种常见的其他成本报表（一）责任成本报告责任成本报告的格式和内容，如表７９所示。

表７９第一期本生产车间责任成本报告２０１５年１２月单位：元预算调整预算实际业务量差异耗费、效率差异项目①②③④＝②－①⑤＝③－②直接材料：甲材料材料耗用量差异直接人工效率差异·２４３·成本会计（第二版）续表预算调整预算实际业务量差异耗费、效率差异项目①②③④＝②－①⑤＝③－②费用率差异变动制造费用效率差异费用率差异变动成本合计可控固定成本管理人员工资折旧费用合计车间成本合计实物数据Ａ产品（件）甲材料（千克）直接工时（小时）（二）材料考核表材料考核表是对主要材料的耗用量和成本进行考核的报表，可分别由仓库保管人员和财会部门材料核算人员编制。前者主要从耗用量角度报告一定时期内（旬、半月、月）某种材料的耗用情况；后者则主要从成本比较的角度报告一定时期内（旬、半月、月）某种材料的成本情况。月报格式，如表７１０～表７１２所示。

表７１０材料耗用量月报仓库：材料名称：２０１５年１２月单位：千克本日数本月累计数本年累计数日期实际定额差异实际定额差异实际定额差异差异差异差异用量用量率（％）用量用量率（％）用量用量率（％）合计·２４４·第七章成本报表表７１１材料耗用成本月报２０１５年１２月单位：元计划价格成本定额（或标准）成本部门差异额差异率（％）（实际用量×计划单价）（定额用量×计划单价）一车间二车间三车间合计表７１２材料成本差异分析月报２０１５年１２月供货实际成本计划成本差异凭证材料计量采购单位单位单位单位差异编号名称单位数量总成本总成本总成本名称成本成本成本率（％）（三）人工成本考核表人工成本考核表主要用来反映人工成本的执行情况，可以按照工号或工人姓名列示实际人工费与定额人工费及其差异，以揭示人工费用节约或超支的原因，具体格式如表７１３所示。

表７１３人工成本考核表２０１５年１２月实际人工费用定额人工费用差异工号或工人姓名实际实际小实际人定额定额小定额人工时工资率人工费工时时工资工费用工时时工资工费用差异差异用差异（四）损失报告表为了分析各项生产损失的金额及其产生原因，有时需要有关车间、部门编报“生产损失报告表”。该表可以根据“停工损失”、“废品损失”等账户记录或其他原始凭证编制，格式见表７１４。

·２４５·成本会计（第二版）表７１４生产损失报告表２０１５年１２月修复费用报废净损失原数工生产成本项目备注因量时直接直接制造回收净小计直接直接制造材料人工费用小计残料损失材料人工费用可修复废品不可修复损失合计职工薪酬办公费折旧费水电费其他合计停工损失?思考题１．成本编制的意义是什么？

２．成本报表作为对内报表具有哪些特点？

３．成本报表的种类有哪些？

４．全部产品成本报表如何编制？

５．主要产品单位成本报表如何编制？

６．各种费用报表如何编制？

檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱微信扫码查看·２４６·第三篇成本会计其他职能櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆殰殰櫆櫆成本会计具有七项职能，除了成本核算职能以外，还包括成本预测、成本决策、成櫆櫆本计划、成本控制、成本分析以及成本考核职能。其中成本预测、成本决策、成本控制櫆櫆以及成本考核职能在《管理会计》教材中进行讲解，因此，本教材在“成本会计其他职櫆櫆櫆櫆能”篇中仅介绍成本分析和成本计划职能，既避免不同教材中存在相类似的内容，又櫆櫆结合《管理会计》课程保证了成本会计职能的完整知识体系。随着企业对成本的重视櫆櫆殰殰櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆櫆程度增强，已不再满足基本的成本核算，成本分析和成本计划职能地位日益重要。

第八章成本分析学习目标●掌握成本分析的一般方法和程序。

●掌握全部商品产品成本计划完成情况分析、可比产品成本降低计划完成情况分析、主要产品单位成本分析、各种费用报表的分析，以及成本报表的综合分析。引导案例企业的成本管理依赖于真实的成本核算信息和准确的成本分析。江海大型机械制造股份有限公司自成立以来，公司的管理者十分注重成本管理工作，每月召开成本核算与控制会议，要求财务部门对公司成本报表进行翔实的分析，通报产品成本计划的执行情况，指出现行成本管理工作中存在的问题。多年来，通过财务部门的分析结论，公司在原材料消耗、劳动生产力、生产组织方式以及产品设计等诸多方面进行改进，不断降低产品成本，市场竞争力不断增强，目前正在着手上市的工作。

知识结构图第一节成本分析的程序和方法成本分析（ｃｏｓｔａｎａｌｙｓｉｓ）利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究影响成本升降的各种因素及其变动原因，寻找降低成本的途径，为编制成本计划和制定经营决策提供重要依据。

·２４８·第八章成本分析一、成本分析的一般程序成本分析的一般程序可以概括为以下几个步骤。

（一）广泛收集资料，全面掌握情况为了系统、全面地分析成本报表，必须掌握详细的资料，包括成本报表资料和其他有关的计划、统计、业务技术资料等。另外，还要深入实际调查研究，掌握第一手资料，并进行必要的审核和整理，去粗取精、去伪存真。只有根据客观的、相关的资料进行分析，才能得出正确的、有指导意义的结论。

（二）从总体分析入手，深入进行因素和项目分析进行成本报表分析，首先从全部产品成本计划和各种费用计划（预算）完成情况的总体评价开始，然后按照影响计划完成情况的因素逐步深入、具体地分析，从量上确定各类因素的影响程度。在此基础上，对重点产品的单位成本、重点成本项目或费用项目，进行深入具体地分析。

（三）结合实际情况，查明各种因素变动原因影响成本指标变动的因素可能有多方面，而各种因素的变动原因也是多种多样的。

因此，要深入进行成本分析，必须结合企业内外部的实际情况，相互联系地研究生产技术、生产组织和经营管理等方面的情况，查明各种因素变动的原因，以便采取措施，挖掘降低产品成本和节约费用开支的潜力。

（四）以全面、发展的观点对企业成本工作进行评价在市场经济下，评价一个企业成本工作的优劣，不能只分析企业是否达到本身的目的，还要联系竞争对手，分析企业在市场竞争中是否具有优势。另外，企业的生产经营过程是一个持续不断的运动过程，因此不能用静止的观点进行分析，而要用发展的观点进行分析。企业既要立足现在，又要放眼未来，要正确处理短期经济利益与长期经济利益的关系，防止只追求近期经济利益的短期行为。

（五）编写成本分析报告在上述各方面、各层次成本分析和全面、客观评价企业成本管理工作的基础上，编写成本分析报告。

成本分析过程实际上是对成本指标的综合和分解相结合的过程。通过综合分析获得对企业成本工作全面、本质的认识，通过指标分解可以使分析不断深入、具体。这一程序也体现了定性分析和定量分析相结合的原则要求，定性分析研究事物的本质、趋势和与其他事物的联系，定量分析掌握因素的数量界限及事物发展的阶段性和特殊性。

·２４９·成本会计（第二版）二、成本分析的基本方法成本分析的基本方法主要有比较分析法、比率分析法、因素分析法等。

（一）比较分析法比较分析法（ｃｏｍｐａｒａｔｉｖｅａｎａｌｙｓｉｓｍｅｔｈｏｄ）亦称对比分析法，是将两个或两个以上有内在联系的、可比的指标进行比较而揭示数量差异的一种方法。一般说来，数量上的差异反映了经营管理工作中的差距。比较分析法不仅可用于各种绝对数的比较，而且还可用于各种比率或百分数的比较，是最基本的分析方法。常见的比较分析法有以下几种用法。

１纵向比较法纵向比较法是将企业本期的实际成本与同期的历史成本或历史最好水平进行对比，观察企业成本指标的变动情况，了解企业生产经营工作的改进情况。这种方法是一种“向后看”的比较分析法，强调的是“本年的经营成本不能比往年水平差”。

２横向比较法横向比较法是将企业本期的实际成本与国内外同行业其他企业的成本进行对比，以检查企业与竞争对手的差距，推进企业改进生产经营管理水平。

３差异分析法差异分析法是将实际成本与计划成本或定额成本进行对比，分析成本计划或定额的完成情况。该种方法是一种“向前看”的对比分析方法。

（二）比率分析法比率分析法（ｒａｌｅａｎａｌｙｓｉｓｍｅｔｈｏｄ）是将两个或两个以上具有内在联系的项目指标进行对比求出比率来进行分析的一种方法，是比较分析法的发展形式。常见的比率分析法有以下几种用法。

１趋势比率分析趋势比率分析是将几个时期的同类指标进行对比，借以揭示增减变动趋势的一种分析方法。反映趋势的指标通常有发展速度和增长速度两种。发展速度等于报告期指标数值除以基期指标数值，按不同要求有定基发展速度和环比发展速度两种。增长速度等于增长量除以基期指标数值，或等于发展速度减去１００％。

（１）定基发展速度是将某一时期的数额固定为基期数额计算的趋势比率。

其计算公式如下：报告期数额定基发展速度＝×１００％固定基期数额（２）环比发展速度是将每一比较期的前期数额确定为基期数额计算的趋势比率。

其计算公式如下：报告期数额环比发展速度＝×１００％前期数额·２５０·第八章成本分析２相关比率分析相关比率分析是两个性质不同而又相关的指标数据进行对比求出比率来考察经营成果好坏的一种分析方法。例如：产值和工资、成本和利润都是两个不同的概念，但将它们进行对比可以求出工资产值率和成本利润率，用以反映投入与产出的关系。在一般情况下，企业希望以最少的工资支出完成最大的产值，以最低的成本投入获得最大的利润。

３结构比率分析结构比率分析是计算一个经济指标各个组成部分占总体的比重，借以分析指标的内部结构及其变化。将此方法用于成本分析，可以观察产品成本构成是否合理，了解经济活动的变动情况，分析企业改进生产技术和经营管理对产品成本的影响。如：构成产品生产成本的各个成本项目（直接材料、直接人工、制造费用）与产品生产成本比较，计算占总成本的比重；制造费用各个项目与制造费用总额比较。

（三）因素分析法因素分析法（ｄｉａｔｈｅｓｉｓａｎａｌｙｓｉｓｍｅｔｈｏｄ）是依据分析指标与其影响因素之间的关系，按照一定的程序和方法，确定各因素对分析指标差异影响程度的一种技术方法。“连环替代法”是最常见的一种因素分析法，其运算是建立在比较分析法的基础上，以组成综合性指标的各影响因素的实际值，按一定顺序替换各项因素的基数，来测定各因素对综合性指标的影响程度的技术方法。

１连环替代法计算的一般程序（１）利用比较分析法将分析指标总额的实际数与计划数或前期数对比，确定实际脱离计划或前期的差异，作为分析对象；（２）将分析指标分解为相互联系的若干因素，并建立关系式；（３）以计划数或前期数为基础，计算综合指标，作为基数；（４）按照一定的顺序，用各因素的实际数逐个替代基数，每次替代后，实际数就被保留下来；（５）每次替代后，都要按规定计算出一个新的结果，将新的结果与前一次计算的结果进行比较，两者的差额即为该因素变动对分析指标的影响值；（６）最后汇总各个因素变动差异，检查是否和总差异（分析对象）一致。

２运用连环替代法应注意的问题（１）指标构成因素的相关性。即确定构成经济指标的各个因素与经济指标之间客观上存在因果关系，或者说，组成经济指标的各个因素能够反映经济指标差异的内在原因。

（２）因素替换顺序的规定性。运用这一方法的一个重要问题，就是要正确确定各因素的替换顺序，在分析相同问题时一定要按照同一替换顺序进行，这样计算结果才有可比性。

在实际工作中，替换原则为先替换数量因素而后替换质量因素；先替换实物量因素，后替换价值量因素；先替换主要因素，后替换非主要因素。

（３）计算程序的连贯性。因素替换要严格按照各因素的排列顺序连环地进行。逐一以一个因素的实际数替换其基数，不能间隔地替换。除第一次替换外，每个因素的·２５１·成本会计（第二版）替换都是在前一个因素的替换的基础上进行的。替换过的数要用实际数，未替换的数要用标准数。

（４）计算结果的假定性。采用因素分析的前提条件是分析某一因素的变动对经济指标的影响，是假定在其他因素不变的情况下进行的。因此，计算结果只能说明是在某种假定条件下计算的结果。这种科学的抽象分析方法，是在确定事物内部各种因素影响程度时必不可少的。

【例８１】某企业２０１６年６月材料费用实际为５６１０元，计划为５４００元，实际比计划增加了２１０元，其材料消耗情况，如表８１所示。

表８１材料消耗情况产品：甲产品２０１６年６月单位：元单位计划数实际数差异产量件１００１０２＋２单位产品原材料消耗公斤９１０＋１材料单价元６５．５－０．５材料费用总额元５４００５６１０＋２１０由上表可知，影响原材料费用总额的因素有产品产量、单位产品材料消耗量和材料单价。按照各因素的相互依存关系，列成计算公式如下：材料费用总额＝产品产量×单位产品材料消耗量×材料单价（１）确定分析对象。

分析对象：５６１０－５４００＝＋２１０（元）（２）分析各因素变动对材料费用总额变动的影响程度。

①以计划数为基数１００×９×６＝５４００（元）②第一次替换１０２×９×６＝５５０８（元）②－①产量变动影响＋１０８（元）③第二次替换１０２×１０×６＝６１２０（元）③－②单位产品材料消耗量变动影响＋６１２（元）④第三次替换１０２×１０×５．５＝５６１０（元）④－③材料单价变动影响－５１０（元）合计＋２１０（元）分析说明：该企业２０１６年６月材料费用实际比计划增加２１０元，通过计算可以看出，虽然材料单价降低使材料费用节约５１０元，但由于产量增加使材料费用增加１０８元，单位产品材料消耗量增加使材料费用增加６１２元，二者合计使材料费用实际比计划增加７２０元。进一步分析应查明材料单价降低和消耗超支的原因，从而为企业材料费用总额的降低找出切实可行的途径。

（四）差额计算法差额计算法（ｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｃａｌｃｕｌａｔｉｏｎｍｅｔｈｏｄ）是连环替代法的一种简化形式，应用原理与·２５２·第八章成本分析连环替代法一样，只是计算程序不同，在实际运用中更为广泛。运用这一方法时，先要确定各因素实际数与标准数（计划数或前期数等）之间的差异，然后按照各因素的排列顺序，依次求出各因素变动的影响程序。依据上例数据以差额计算法测定各因素影响程序如下。

（１）确定分析对象。

分析对象：５６１０－５４００＝＋２１０（元）（２）各因素变动对材料费用总额变动的影响程度。

产量变动影响＝（１０２－１００）×９×６＝＋１０８（元）单位产品材料＝１０２×（１０－９）×６＝＋６１２（元）消耗量变动影响材料单价变动影响＝１０２×１０×（５．５－６）＝－５１０（元）合计＋２１０（元）【知识卡片】成本报表除数量分析方法还有一种分类：整体分析方法。

整体分析方法包括：水平分析法、垂直分析法和趋势分析法。水平分析法是将反映企业报告期成本的信息（特别指成本报表信息资料）与反映企业前期或历史某一种成本状况的信息进行全面、综合对比，研究企业经营业绩或成本状况的发展变动情况的一种成本分析方法。

垂直分析法是通过计算成本报表中各项目占总体的比重或结构，反映报表中的项目与总体的关系及其变动情况的一种成本分析方法。

趋势分析法是根据企业连续几年或几个时期的分析资料，运用指数或完成率的计算，确定分析期各有关项目的变动情况和趋势的一种成本分析方法。需要指出的是，不论采用哪种分析方法，都是为进一步调查研究指明方向，但不能代替调查研究。要确定导致成本管理工作好坏的具体原因，必须在采用上述分析方法进行分析的基础上，深入实际调查研究，才能提出切实有效的建议和措施来改进成本管理工作。

第二节全部产品生产成本表分析全部产品生产成本表分析，主要是根据全部产品生产成本表所反映的内容，针对成本计划完成情况的分析，具体包括对全部产品成本、可比产品成本、制造费用等计划完成情况进行总体分析与评价。

一、全部产品生产成本表计划完成情况的分析全部产品生产成本表可以按产品种类和成本项目分别编制，所以全部产品成本计划完成情况分析，也应当按照产品种类和成本项目分别进行。

·２５３·成本会计（第二版）（一）按产品种类分析全部产品成本计划完成情况按产品种类分析全部产品成本计划的完成情况，既要从总体出发，分析全部产品成本计划完成的总括情况，也要分析每种产品成本计划的完成情况，通过分析既可以对全部产品成本计划完成情况有总括的了解，同时也为进一步所做的分析指明方向和重点。

分析思路：①将成本计划中的产品计划总成本换算成按实际产量、计划单位成本计算的总成本；②再同成本报表中的产品实际总成本进行对比。

各种产品实际各种产品实际×－×全部产品生产∑（）实际单位成本产量∑（）计划单位成本产量＝×１００％成本升降率各种产品实际×∑（）计划单位成本产量说明：为了进行成本因素的比较，产量均采用实际产量计算。

【例８２】某企业２０１５年１２月编制的产品成本计划完成情况分析表（按产品品种），如表８２所示。

８２本年累计全部产品成本计划完成情况分析２０１５年１２月单位：元实际比计划实际比计划产品名称计划总成本实际总成本升降额升降率（％）一、可比产品１７４２０００１７３０５００－１１５００－０．６６其中：甲１２５００００１２３２５００－１７５００－１．４０乙４９２０００４９８０００＋６０００＋１．２２二、不可比产品其中：丙２５００００２５６０００＋６０００＋２．４０丁５６２５０５７７５０＋１５００２．６７合计２０４８２５０２０４４２５０－４０００－０．２０上述计算表明，该企业全部产品总成本实际比计划降低了４０００元，下降了０．２０％，说明了企业全部产品成本已经完成计划。其中，可比产品成本实际比计划降低了１１５００元，但乙产品成本超支６０００元，由于甲产品的成本降低幅度大于乙产品成本的超支幅度，使得可比产品总体呈实际比计划降低结果；不可比产品的实际成本均大于计划成本，进一步分析的重点应查明乙产品和不可比产品成本上升的原因。

（二）按成本项目分析全部产品成本计划完成情况将全部产品的总成本按照成本项目汇总，实际总成本与计划总成本相比较，确定每个·２５４·第八章成本分析成本项目的降低额和降低率并进行分析。

【例８３】某企业２０１５年１２月编制的产品成本计划完成情况分析表（按成本项目），如表８３所示。

表８３本年累计全部产品成本计划完成情况分析２０１５年１２月单位：元产品生产成本降低指标成本项目实际比计划实际比计划计划实际升降额升降率（％）直接材料１０７５０００１０８５５００＋１０５０００．９８直接人工６５００００６４２８００－７２００－１．１１制造费用３２３２５０３１５９５０－７３００－２．２６生产成本２０４８２５０２０４４２５０－４０００－０．２０上述计算表明，该公司实际总成本比计划降低了４０００元，下降了０．２％。按照三个成本项目的有关数据分析，可以看出实际直接材料成本比计划增加１０５００元，上升了０９８％；实际直接人工费用比计划减少７２００元，下降了１．１１％；实际制造费用比计划减少７３００元，下降了２．２６％。为此，下一步应重点分析直接材料成本上升的原因。

二、可比产品成本降低计划的完成情况分析一般情况下，在全部产品成本中可比产品成本占有相当大的比重，因此，在进行全部产品成本的总体分析之后，还必须对可比产品成本进行分析。

（一）可比产品成本降低计划完成情况总括评价可比产品成本降低计划指标和计划完成情况的资料，分别反映在企业的成本计划和成本报表（按产品种类反映）中。

可比产品成本降低计划是根据上年实际平均单位成本确定的，成本降低指标包括降低额和降低率。可比产品成本计划完成情况分析就是将可比产品的实际降低额（按实际产量计算）和降低率与计划降低额（按计划产量计算）和降低率进行比较，定量分析企业是否完成成本降低任务。可比产品成本降低计划完成情况一般分析步骤如下所示。

１．制订可比产品成本计划降低任务企业在编制计划或预算时，一般需制定成本降低目标。可比产品成本计划降低任务通常用本年计划成本与上年实际成本的差异来反映，包括计划降低额和计划降低率。

可比产品成本计划上年实际本年计划＝×－计划降低额∑［］产量（）平均单位成本单位成本可比产品成本可比产品成本计划降低额＝×１００％计划降低率∑（计划产量×上年实际平均单位成本）２．了解可比产品成本实际降低情况在进行可比产品成本分析时，通常需了解其成本实际降低情况。成本实际降低情况·２５５·成本会计（第二版）通常用本年的实际成本与上年实际成本的差异来反映，包括实际降低率和实际降低额。

可比产品成本实际上年实际本年实际＝×－实际降低额∑［］产量（）平均单位成本单位成本可比产品成本可比产品成本计划实际降低额＝×１００％实际降低率∑（实际产量×上年实际平均单位成本）【理解记忆】３．确定可比产品成本降低任务完成情况可比产品成本降低计划执行情况分析就是将可比产品的实际降低额、降低率与计划降低额、降低率进行比较，来检查任务的完成情况。

分析对象：降低额＝实际降低额－计划降低额降低率＝实际降低率－计划降低率比较后可以查明可比产品是否完成了计划降低任务。当实际降低额大于计划降低额时，说明完成了计划降低任务，而当实际降低额小于计划降低额时，则表明可比产品实际上没有完成计划的比上年降低的任务。

【例８４】黄山企业生产甲、乙两种产品，两种产品均在以前年度生产过，属于可比产品。２０１５年该企业有关可比产品成本降低计划，如表８４所示。

表８４可比产品成本降低计划单位成本（元）总成本（元）计划降低指标全年计划可比按上年实际产量上年实本年按计划单位降低额降低率产品平均单位（件）际平均计划成本计算（元）（％）成本计算甲产品２４５０５２０５００１２７４０００１２２５０００４９０００３．８５乙产品１２４０４２０４１０５２０８００５０８４００１２４００２．３８合计１７９４８００１７３３４００６１４００３．４２表中有关数据计算如下：计划降低额＝２４５０×（）（）５２０－５００＋１２４０×４２０－４１０＝４９０００＋１２４００＝６１４００（千元）６１４００计划降低率＝×１００％＝３．４２％２４５０×５２０＋１２４０×４２００·２５６·第八章成本分析根据全部产品生产成本表（按产品种类反映）分析可比产品成本降低计划的完成情况，编制可比产品成本降低计划完成情况分析表，如表８５所示。

表８５可比产品成本实际完成情况单位：元总成本实际降低任务可比按上年实际平产品本期实际降低额降低率％均单位成本计算甲产品１３０００００１２３２５００６７５００５．１９乙产品５０４０００４９８０００６０００１．１９合计１８０４０００１７３０５００７３５００４．０７根据表８４、表８５对可比产品成本降低计划完成情况进行分析，分析结果见表８６。

表８６可比产品成本降低计划完成情况分析单位：元可比产计划成本降低任务实际成本降低情况品名称降低额降低率／％降低额降低率／％甲４９０００３．８５６７５００５．１９乙１２４００２．３８６０００１．１９合计６１４００３．４２７３５００４．０７从表８６可以看出，该公司可比产品完成了成本降低计划。可比产品成本实际降低额比计划多降低１２１００元（＝７３５００－６１４００），实际成本降低率比计划多降低０．６５％（＝４０７％－３．４２％）。其中：甲产品完成成本降低计划，实际成本降低额比计划多降低１８５００元（＝６７５００－４９０００），实际成本降低率比计划多降低１．３４％（＝５．１９％－３．８５％）；乙产品未完成成本降低计划，实际成本降低额比计划少降低６４００元（＝６０００－１２４００），实际成本降低率比计划少降低１．１９％（＝１．１９％－２．３８％）。接下来应该进一步分析影响可比产品成本降低完成情况的各种因素，以便做出正确评价，提出有效的改进措施。

（二）影响可比产品成本降低计划完成情况的因素影响可比产品成本降低计划完成情况的因素主要有产品产量、单位成本和品种结构等。

１．产品产量因素成本降低计划是根据计划产量制订的，实际降低额和降低率都是根据实际产量计算的。因此，产量的增减必然会影响可比产品成本计划的完成情况。

产品产量变动的影响是假定其他因素不变，即当产品品种结构和产品单位成本不变时，产量变动只影响成本降低额，而不影响成本降低率。

·２５７·成本会计（第二版）原因：品种构成不变，仅产量变动，即各种产品产量同比例变动，从而在计算实际降低率时，因分子、分母都具有相同的产量增减比例而保持不变。

【例８５】假定上例本期产品产量实际比计划提高２０％，产品品种构成和单位成本不变，则单纯由于产量变动的可比产品成本降低计划完成情况见表８７。

表８７单纯产量变动可比产品成本降低计划完成情况单位：元总成本实际降低情况实际可比产量按上年实际平按本年实际单产品降低额降低率％（件）均单位成本计算位成本计算甲２９４０１５２８８００１４４９４２０７９３８０５．１９乙１４８８６２４９６０６１７５２０７４４０１．１９合计２１５３７６０２０６６９４０８６８２０４．０７由表８７可以看出，在其他条件不变的情况下，单纯产品产量的变动使成本降低额由计划的６１４００元增加到８６８２０元，但不会影响成本降低率的变动（计划降低率４．０７％＝实际降低率４．０７％）。

２．品种构成因素品种构成，也称为品种结构，是指各种产品数量在全部产品数量总和中所占的比重。由于各种产品的成本降低程度不同，因而当产品品种构成发生变动时，就会使可比产品成本降低额和降低率升高或降低。如果成本降低率大的产品在全部可比产品中的比重加大，就会使成本降低额变大，同时成本降低率也会加大；相反，则会减小成本降低额和降低率。

３．单位成本因素由于可比产品计划成本降低额和实际成本降低额，均是以计划成本或实际成本同上年实际成本进行对比计算的，因而，当本期可比产品实际单位成本比本年计划单位成本升高或降低时，必然会引起可比产品成本降低额和成本降低率指标的变动。产品单位成本的变动与成本降低额和降低率的变动呈反方向。

确定各因素的影响程度，一般使用因素分析法。

（１）确定分析对象：降低额＝实际降低额－计划降低额，降低率＝实际降低低率－计划降低率。

（２）建立分析模型（在可比产品成本计划降低额、计划降低率的基础上分析）：可比产品成本计划上年实际本年计划＝×－计划降低额∑［］产量（）平均单位成本单位成本可比产品成本可比产品成本计划降低额＝×１００％计划降低率∑（计划产量×上年实际平均单位成本）·２５８·第八章成本分析【分析】①产品产量变动的影响。

单纯产品产量变动仅使成本降低额发生变动，但不影响成本降低率。

可比产品成本可比产品成本计划上年实际＝××（式８１）计划降低额计划降低率∑（）产量平均单位成本可比产品成本可比产品成本实际上年实际＝××（式８２）实际降低额实际降低率∑（）产量平均单位成本∵计划降低率＝实际降低率可比产品成本可比产品成本实际上年实际∴＝××（式８３）实际降低额计划降低率∑（）产量平均单位成本（式８３）－（式８１）得产量变动对成本降低额的影响。

产量变动对成本可比产品成本实际上年实际＝××降低额的影响计划降低率［∑（）产量平均单位成本计划上年实际－×∑（）产量平均单位成本］②品种构成变动的影响。

使用因素分析法，进行第一次替换：把可比产品成本计划降低额中的计划产量替换成实际产量。

可比产品成本计划烄上年实际本年计划烌＝∑×－（式８４）计划降低额［］产量烆平均单位成本单位成本烎实际烄上年实际本年计划烌（式８５）替换后＝∑×－［］产量烆平均单位成本单位成本烎（式８５）－（式８４）即·２５９·成本会计（第二版）品种构成变动实际烄上年实际本年计划烌可比产品成本＝∑×－－对成本降低额的影响［］产量烆平均单位成本单位成本烎计划降低额品种构成变动品种构成变动对成本降低额的影响则，＝×１００％对成本降低率的影响∑（）实际产量×上年实际平均单位成本③单位成本变动的影响。

经过第一次替换，计划产量替换为实际产量，再进行第二次替换，将计划单位成本替换为实际单位成本，以计算得出单位成本变动对成本降低任务完成情况的影响。

实际烄上年实际本年计划烌（式８５）＝∑×－［］产量烆平均单位成本单位成本烎实际烄上年实际本年实际烌（式８６）替换后＝∑×－［］产量烆平均单位成本单位成本烎（式８６）－（式８５）即产品单位成本变动烄实际本年实际烌烄实际本年计划烌＝∑×－∑×对成本降低额的影响烆产量单位成本烎烆产量单位成本烎则产品单位成本变动产品单位成本变动对成本降低额的影响＝对成本降低率的影响∑（）实际产量×上年实际平均单位成本【例８６】巨龙工厂生产甲、乙两种产品，均为可比产品，现分析其２０１５年计划比上年的降低任务完成情况。

两种可比产品成本计划降低资料见表８８；可比产品实际比上年降低情况见表８９。

表８８可比产品成本计划降低任务资料单位：元单位成本总成本计划降低任务可计划比按上年按本年产量产上年实本年实际平计划单（件）降低额降低率％品际平均计划均单位位成本成本计算计算甲５００８５８３４２５００４１５００１０００２．３５乙８００５５５２．５４４０００４２０００２０００４．５５合计８６５００８３５００３０００３．４７·２６０·第八章成本分析表８９可比产品成本实际降低情况单位：元总成本实际降低情况可比实际产量实际单按上年实际平均按本年实际产品（件）位成本降低额降低率％单位成本计算单位成本计算甲６００８０５１０００４８０００３０００５．８８乙７００４７３８５００３２９００５６００１４．５５合计８９５００８０９００８６００９．６１因素分析：产量变动对成本降低额的影响＝（８９５００－８６５００）×３．４７％＝１０４．１（元）产品品种构成变动对成本降低额的影响＝（８９５００－８６５５０）－８９５００×３．４７％＝－１５５．６５（元）产品品种构成变动对成本降低率的影响＝－１５５．６５／８９５００×１００％＝－０．１７％产品单位成本变动对成本降低额的影响＝８６５５０－８０９００＝５６５０（元）产品单位成本变动对成本降低率的影响＝５６５０／８９５００×１００％＝６．３１％对上述计算结果进行分析，产量变动的影响１０４．１元；产品品种结构变动的影响－１５５．６５元；单位成本变动的影响５６５０元；三个因素共同影响为５５９８．４５元（＝１０４．１－１５５．６５＋５６５０）。可比产品成本降低任务超额完成主要是产品产量和单位成本两个因素影响所致，由于产品产量的影响使可比产品成本降低额完成１０４．１元，单位成本使可比产品成本降低额完成５６５０元。但由于可比产品品种结构的变化使可比产品成本降低额少完成１５５．６５元，主要是因为降低率高的产品的比重减少，降低率低的产品所占比重增加所致。

第三节主要产品单位成本分析主要产品单位成本分析是针对主要产品单位成本表有关资料进行分析，其目的在于揭示各主要产品单位成本及其各个成本项目的变动情况，尤其是各项消耗定额的执行情况；确定产品结构、工艺和操作方法的改变，以及有关技术经济指标变动对产品单位成本的影响，查明产品单位成本升降的具体原因。

单位成本分析主要依据主要产品单位成本表、成本计划和各项消耗定额资料，以及反映各项技术经济指标的业务技术资料等。单位成本分析的程序一般是先检查各种产品单位成本实际比计划、比上年实际、比历史最好水平的升降情况；然后，按成本项目分析其增减变动，查明造成单位成本升降的具体原因。

一、主要产品单位成本变动情况分析主要产品单位成本变动情况的比较分析，是根据企业内部的主要产品单位成本表的·２６１·成本会计（第二版）具体资料，利用比较分析法，分析本期实际单位成本比上期单位成本、历史单位成本最好水平或比计划单位成本升降情况。

【例８７】长红工厂主要生产甲产品，２０１５年１２月甲产品生产情况见表８１０。

表８１０甲主要产品生产情况２０１５年１２月本月计划产量：２０本月实际产量：２２产品名称：甲产品计量单位：件本年累计计划产量：２１０产品规格：１０２销售单价：８５０本年累计实际产量：３２０历史先进上年实本年累计单位成本项目水平本年计划本月实际际平均实际平均２０１１年直接材料（元）４８０４９０４９０４８５４９２直接人工（元）９１１０５１００９２１０７制造费用（元）１４５１５２１５０１５６１５４产品单位成本（元）７１６７４７７４０７３３７５３主要技术计量耗用量耗用量耗用量耗用量耗用量经济指标单位Ａ材料千克２２２４２３２１２１Ｂ材料千克３５３６３５３３３７根据表８１０所给资料对甲产品单位成本进行分析，结果见表８１１。

表８１１甲产品单位成本比较分析表比历史最好水平比上年实际平均比本年计划比本年累计实际平均成本项目增减额增减率增减额增减率增减额增减率增减额增减率（元）（％）（元）（％）（元）（％）（元）（％）直接材料５１．０４－５－１．０２－５－１．０２－７－１．４２直接人工１１．１－１３－１２．３８－８－８－１５－１４．０２制造费用１１７．５９４＋２．６３６４２＋１．３０合计＋１７＋２．３７－１４－１．８７－７－０．９５－２０－２．６６从比较分析的结果看，甲产品本月实际单位成本比本年计划、上年实际平均、本年累计实际平均都降低了，虽然还未到历史最好水平，但总的情况呈良好的发展趋势。从成本项目对比中可以看出，产品单位成本的降低主要是由于直接材料和直接人工费用节约所致，说明企业在降低直接材料和直接人工费用方面，在改进甲产品的生产组织和劳动组织、提高劳动生产率方面采取了措施，取得了成绩。但是，制造费用本月实际数比本年计·２６２·第八章成本分析划、上年实际平均以及本年累计实际平均数都超支了，说明该企业在成本管理方面还存在薄弱环节。为了查明产品单位成本及其成本项目变动的原因，还应进一步对各个成本项目，特别是变动影响大的项目做具体分析。

二、主要产品单位成本的成本项目分析为了进一步分析单位成本升降的原因，企业还必须按成本项目进行分析。

（一）直接材料项目分析直接材料在产品成本中占有重要比重，是成本项目分析的重点。影响单位产品材料费用的因素有单位产品的材料消耗和材料单价，一般采用因素分析法计算这两个因素变动对直接材料费用的影响。

【例８８】假定某公司甲产品单位成本中直接材料消耗情况，如表８１２所示。

表８１２甲产品单位成本中直接材料消耗情况项目计量单位计划数实际数差异直接材料单耗千克１２．５０１０．６８－１．８２材料单价元／千克２０２２＋２直接材料费用总额元２５０２３４．９６－１５．０４从表８１２中可以看出，甲产品单位成本中直接材料费用实际比计划降低了１５．０４元，影响因素有直接材料单耗和材料单价。下面用差额分析法分析各因素的影响程度，计算过程如下。

材料费用总额＝材料单耗×材料单价计划材料费用总额＝１２．５０×２０＝２５０（元）（１）材料消耗变动的影响＝（１０．６８－１２．５０）×２０＝－３６．４（元）（２）材料单价变动的影响＝１０．６８×（２２－２０）＝＋２１．３６（元）两项指标变动的影响合计数＝－３６．４＋２１．３６＝－１５．０４（元）从分析结果可以看出，由于单位产品材料消耗降低使直接材料费用下降了３６．４元，由于材料价格上升使直接材料费用增加了２１．３６元，两个因素共同影响的结果为直接材料费用减少１５．０４元。在上述两因素中，材料价格变动多属外界因素，需结合市场供求和材料价格变动情况具体分析；而材料单耗属于企业内部因素，需重点分析其变动情况和变动原因。

１．影响直接材料消耗的因素分析影响直接材料消耗的因素较多，主要有以下几个。

（１）产品设计的改进。在保证或提高产品功能的前提下，改进产品设计能减少材料的消耗。

（２）材料质量的变化。材料质量高，可以减少材料消耗量，反之，则增加材料的消耗。

·２６３·成本会计（第二版）（３）操作技术及流程的变化。熟练的操作技术和科学的操作流程，可以充分节约材料消耗。

（４）替代材料的变化。以价低的材料替代价高的材料，以国产材料替代进口材料，是节约材料费用的有效措施。

（５）加强材料管理，回收利用废料，提高材料利用效率，也会减少材料消耗。

２．影响直接材料价格的因素分析影响直接材料价格的主要因素有采购价格、运费、运输途中损耗、采购部门的工作效率、有关税金和材料采购批量的控制等等。

【课外阅读】材料费用的分析是成本分析的重点，材料费用的管理也是企业资金管理的重点。

国家经贸委曾经于１９９９年４月８日在山东省潍坊亚星集团召开现场会，推广亚星集团物资采购管理的经验。在这次会议上，国家经贸委有关负责人在讲话中指出，工业企业各种物资采购的成本，一般要占到企业销售成本的７０％左右，但是当前由于不少企业管理制度不完善，致使企业未能采购到质优价廉的各种物资，从而大大增加了生产经营成本。这是造成目前许多国有企业成本猛增、效益流失、连年亏损的重要原因之一，同时也是企业降低成本、提高效益的重要潜力之所在。（二）直接人工项目分析分析产品单位成本中的工资费用，必须按照不同的工资制度和直接人工费用计入产品成本的方式来进行。在计件工资制度下，计件单价不变，单位成本中的工资费用一般也不变，除非生产工艺或劳动组织方面有所改变。在计时工资制度下，如果企业生产多种产品，产品成本中的直接人工费用一般是按生产工时比例分配计入的。这时产品单位成本中直接人工费用的多少，取决于生产单位产品的工时消耗和每小时工资两个因素。生产单位产品消耗的工时越少，成本中分摊的工资费用也越少，而每小时工资的变动则受计时工资总额和生产工时总数的影响，其变动原因需从这两个因素查明。基于以上原因，在计时工资下，分析单位成本中的工资费用，应结合生产技术、工艺和劳动组织等方面的情况，重点查明单位产品生产工时和每小时工资变动的原因。

【例８９】假定某公司甲产品单位产品工资资料，如表８１３所示。

表８１３甲产品单位产品工资表项目计划数实际数差异单位产品耗用工时（小时）２０１８．５０－１．５小时工资率（元／小时）９１０＋１单位产品直接人工成本（元）１８０１８５＋５根据表８１３有关资料，计算单位产品工时数量变动和小时工资率变动对直接工资·２６４·第八章成本分析费用的影响。

单位产品工时变动的影响＝（实际单耗工时－计划工时）×计划小时工资率＝（１８．５０－２０）×９＝－１３．５（元）小时工资率变动的影响＝实际单耗工时×（实际小时工资率－计划小时工资率）＝１８．５０×（１０－９）＝＋１８．５０（元）单位产品直接人工费用变动合计＝单位产品工时变动影响＋小时工资率变动影响＝－１３．５＋１８．５＝＋５（元）从上述计算看出，甲产品单位成本中直接人工费用实际比计划增加５元，主要是由于小时工资率增加的结果。

在以上分析的基础上，还要进一步分析影响工时数量变动和直接人工费用总额变动的因素。

１．影响工时变动的因素（１）企业生产调度及其管理水平对提高劳动生产率减少工时有直接影响。

（２）材料的质量及配比。

（３）生产工艺、操作方法及技术熟练程度。

（４）设备性能及保养。

２．影响直接人工费用的因素（１）企业的工资制度、考核奖励机制等。

（２）企业的物质技术条件、工人素质、管理水平等。

（三）制造费用项目分析产品单位成本中制造费用的因素分析，通常与计时工资制度下的直接人工费用的因素分析类似，需要先分析单位产品所耗用工时变动和每小时制造费用变动对制造费用的影响，再分析引起两个因素变动的原因。

【例８１０】假定某公司甲产品单位产品制造费用资料，如表８１４所示。

表８１４单位位产品制造费用表项目计划数实际数差异单位产品耗用工时（小时）２０１８．５０－１．５０每小时制造费用（元／小时）３．５０４．１６＋０．６６单位产品制造费用（元）７０７７＋７根据表８１４有关资料，计算单位产品工时数量变动和每小时制造费用率变动对制造费用的影响。

单位产品工时变动的影响＝（实际单耗工时－计划工时）×计划每小时制造费用＝（１８．５０－２０）×３．５０＝－５（元）·２６５·成本会计（第二版）每小时制造费用变动的影响＝实际单耗工时×（实际每小时制造费用－计划每小时制造费用）＝１８．５０×（４．１６－３．５０）＝＋１２（元）单位产品制造费用变动合计＝单位产品工时变动影响＋每小时制造费用变动影响＝－５＋１２＝＋７（元）从上述计算看出，甲产品单位成本中制造费用实际比计划增加７元，主要是由于每小时制造费用增加的结果。

接下来应根据制造费用明细表中的资料，将各明细项目本年实际数与本年计划数相比较，确定实际脱离计划差异，然后分析差异的原因。

由于制造费用所包括的费用项目具有不同的经济性质和用途，各项费用的变动又分别受不同因素变动的影响，因此，在确定费用实际支出脱离计划差异时，应按制造费用组成项目分别进行，而不能只检查制造费用总额计划的完成情况。

在按费用组成项目进行分析时，由于制造费用所包括的费用项目较多，因此每次分析应抓住重点，对其中费用支出占总支出比重较大的，或与计划相比发生较大偏差的项目进行重点分析。

在分析各费用项目的差异时，要注意不同费用项目支出的特点，不能简单地把任何超过计划的费用支出都看作不合理的；同样，对某些费用项目支出的减少也要做具体分析，有的可能是企业工作成绩，有的则可能是企业工作中的问题。例如，制造费用中的劳动保护费的减少，不一定是由于工作的改进，相反，不按计划对职工的劳动安全采取必要的措施，有可能造成劳动生产率下降，甚至影响安全生产。

分析时，除了将制造费用各费用项目本年实际数与本年计划数进行比较，检查计划完成情况外，为了从动态上观察、比较各项费用的变动情况和变动趋势，还应将本月实际数与上年同期实际数进行对比，以了解企业工作的改进情况，并将这一分析与推行经济责任制相结合，以推动企业提高工作效率，降低制造费用的支出。

第四节成本报表的综合分析成本报表的综合分析主要针对成本报表反映的资料，结合其他会计报表资料进行的全面系统分析。成本报表的具体结构、内容因不同企业、不同信息需求者而不同，企业可以根据不同情况具体确定。一般认为，可以结合前面介绍的成本分析，通过不同分析方法来进行综合分析与评价。

一、企业成本的基本面分析（一）成本项目构成分析【例８１１】编制成本项目构成分析表，如表８１６所示。

·２６６·第八章成本分析表８１６成本项目构成分析表项目本年计划数（元）构成比例（％）本年实际数（元）构成比例（％）直接材料１０７５０００５２．４９１０８５５００５３．１０直接人工６５００００３１．７３６４２８００３１．４４制造费用３２３２５０１５．７８３１５９５０１５．４６成本费用合计２０４８２５０１００２０４４２５０１００从表８１６中可以看出，本年成本项目中的直接材料费用占全部成本费用的５３１０％，比计划上升０．６１个百分点；直接人工费用占全部成本费用的３１．４４％，比计划下降了０．２９个百分点；制造费用占全部成本费用的１５．４６％，比计划下降了０．３２个百分点。

（二）成本效益分析企业成本效益分析是根据特定期间有关的成本及其他会计资料，将成本指标与反映生产、销售等生产经营成果的产值、营业收入、利润指标等进行分析，据以评价企业生产耗费的经济效率。

１．产值成本率产值成本率是企业成本费用总额与商品产值总额的比率，旨在衡量企业每百元商品产值中产品成本费用的投入量；通常可与同行业其他企业或行业最好水平比较，评价企业成本费用投入率。其计算公式如下：成本费用总额产值成本率。

＝商品产值总额×１００％２．营业收入成本率营业收入成本率是企业成本费用总额与营业收入的比率，旨在衡量企业每百元营业收入所投入的成本费用。该指标用于分析与评价企业报告期内所实现的营业收入中成本费用所占的比重。其计算公式如下：成本费用总额营业收入成本率。

＝营业收入总额×１００％３．成本费用利润率成本费用利润率是企业净利润与成本费用总额的比率，反映企业生产经营过程中发生的耗费与获得的收益之间的关系。旨在衡量每百元产品成本实现利润的水平，用于评价企业报告期内产品成本赚取利润的能力。其计算公式如下：净利润成本费用利润率。

＝成本费用总额×１００％二、企业成本的趋势分析企业成本的趋势分析是将具有可比性的不同时期的成本指标进行的动态分析。动态·２６７·成本会计（第二版）分析可分为定基动态分析和动基动态分析。定基动态分析是将各期指标与某一特定时期的指标相比较进行分析；动基动态分析是将各项指标与上期的指标相比较进行分析。由于受市场因素的影响较大，上下年指标比较比几年前指标更具可比性，故目前的动态趋势分析多指动基动态分析。

（一）成本项目构成的趋势分析成本项目构成的趋势分析是将不同时期的成本项目数据进行的比较与分析。

【例８１２】某公司的成本项目构成的趋势分析，如表８１７所示。

表８１７成本项目构成的趋势分析表２０１４年度２０１５年度２０１６年度项目实际数构成比例实际数构成比例实际数构成比例（元）（％）（元）（％）（元）（％）直接材料５８８０００５０．２０６４２５００４９．４２１０８５５００５３．１０直接人工４２００００３５．８６４９２５００３７．８８６４２８００３１．４４制造费用１６３２００１３．９４１６５０００１２．７０３１５９５０１５．４６成本费用合计１１７１２００１００１３０００００１００２０４４２５０１００从表８１７中可以看出，该公司２０１５年度三个项目占成本费用总额的比重分别比２０１４年度下降０．７８个百分点、上升２．０２个百分点、下降１．２４个百分点；２０１６年度三个项目占成本费用总额的比重分别比２０１５年度上升３．６８个百分点、下降６．４４个百分点、上升２７６个百分点。值得注意的是，２０１６年度成本项目中的直接材料和制造费用需要进一步分析引起直接材料、制造费用上升的具体原因，分析思路详见本章前面部分的介绍。

（二）成本比率的趋势分析成本比率的趋势分析指将具有可比性的不同时期的成本比率进行比较与分析。

【例８１３】某公司的成本相关比率趋势分析，如表８１８所示。

表８１８成本相关比率趋势分析表项目２０１４年２０１５年２０１５比２０１４年２０１６年２０１６比２０１５年产值成本率５９．８５％６１．２５％＋１．４０％５８．１８％－３．０８％营业收入成本率５４．１５％５４．４０％＋０．２５％５６．８２％＋２．４２％成本费用利润率２０．９５％２２．９８％＋２．０３％２５．１２％＋２．１４％从表８１８中可以看出，该公司２０１５年产值成本率比上年上升１．４０个百分点，营业收入成本率比上年上升０．２５个百分点，成本费用利润率比上年上升２．０３个百分点；２０１６年产值成本率比２０１５年下降３．０８个百分点，营业收入成本率上升２．４２个百分点，成本·２６８·第八章成本分析费用利润率比上年上升２．１４个百分点。

结合该公司的其他资料进一步分析有关的原因，产值成本率先升后降主要是公司加强了商品存货的管理与控制，以销定产、合理控制库存商品；营业收入成本率逐年上升的主要原因在于商品市场竞争加剧、原材料涨价所致；成本利润率逐年上升，其主要原因是公司最近一年多元化经营所引起的非营业活动实现的利润，从成本分析与评价的角度更应关注公司营业活动方面的投入效率。

?实务训练题１．【资料】某企业的材料费用总额、产品产量、单位产品材料消耗量和材料单价的计划指标与实际指标的资料如下表所示。

材料费用总额表指标单位计划数实际数差异产品产量件５００５０２２单位产品材料消耗量千克２０１６－４材料单价元１５１８３材料费用总额元１５００００１４４５７６－５４２４要求：采用连环替代法分析各因素变动对材料费用总额变动的影响程度。

２．【资料】某企业甲产品单位成本见下表。

主要产品单位成本表产品名称：甲单位：元成本项目上年实际平均本年计划本期实际直接材料１８６２１８９０２０４７直接人工１５０１６８１６４制造费用２４８２１２２０９合计２２６０２２７０２４２０主要技术经济指标用量用量用量原材料消耗量（千克）９５０９００８９０原材料单价１．９６２．１２．３要求：（１）分析甲产品单位成本变动情况。

（２）分析影响直接材料费用变动的因素和各因素变动的影响程度。

３．【资料】某企业２０１５年产品成本报表如下表所示，产值成本计划率为３１元／百元，商品产值本年实际数按现行价格计算为６５８９４元。

·２６９·成本会计（第二版）全部产品成本表２０１５年单位成本／元总成本／元计量实际按上年实际按本年计划产品名称上年实本年本年本年单位产量平均单位单位成本际平均计划实际实际成本计算计算可比产品合计Ａ产品件５０８４８２８３Ｂ产品件２０７６０７５０７３８不可比产品合计Ｃ产品件８×１２５１２８Ｄ产品件３×３７０３６５全部产品要求：（１）计算和填列产品成本报表中总成本各栏数字。

（２）分析全部产品成本计划的完成情况和产值成本率计划完成情况。

檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱微信扫码查看·２７０·第九章成本计划学习目标●明确成本计划的意义。

●。

熟悉成本计划的内容和编制程序●掌握成本计划的测算工作。●掌握成本计划的编制方法。引导案例邯郸钢铁集团公司从２０世纪９０年代初期开始推行目标成本管理。新的内部经营管理机制主要是采取“模拟市场核算”，其核心是把市场价格作为改革后的内部计划价格，作为确定目标成本、核算和考虑产品成本的依据。在此基础上，制定目标成本，也就是一般意义上的编制成本计划。而在实际经营中，其实际成本大大低于目标成本，在同行业中获得成本优势，而且邯钢始终坚持之，从而长期保持低成本优势，确定其竞争优势地位，从而可见一个企业制定产品成本计划的重要性。

知识结构图第一节成本计划概述一、成本计划的意义成本计划是以货币形式预先规定企业在计划期内的生产耗费和各种产品成本水平，确定可比产品成本的降低程度，制定保证计划完成所需采取的主要措施。编制成本计划·２７１·成本会计（第二版）对于加强成本管理，降低产品成本，提高经济效益具有重要的意义。

（一）成本计划是企业成本控制的重要依据，成本计划制定了企业降低成本的目标任务和具体要求。成本控制就是要分解成本计划中的成本降低任务指标，并逐级落实到各职能部门、生产车间、班组和个人，确定其应承担的成本指标。在成本形成过程中，由成本控制主体在其职权范围内，对各项生产经营活动进行指导、调节和监督，将成本费用控制在计划之内，以确保实现或超过规定的成本计划目标。

（二）成本计划是成本分析和成本考核的基本标准成本分析是利用成本核算资料与目标成本等资料进行比较，及时了解实际成本与计划成本之间的差异，分析差异形成原因，寻找有待加强管理和改进的生产环节，采取措施，降低成本；成本考核是定期对成本目标的完成情况进行的考核和评价，旨在分清各部门责任，明确奖惩依据，为完善成本管理责任制，调动职工的积极性、更好地履行责任奠定基础。

（三）成本计划是编制其他计划的基础成本计划是财务计划的组成部分，编制成本计划有利于促使企业技术与经济结合，功能与成本结合，在保证质量的前提下降低成本，在优化成本的基础上提高质量。同时，成本计划也是利润计划、资金计划的核心，只有降低成本，才能节省营运资金，提高经济效益。

【书外人语】凡事预则立，不预则废。成本计划就是企业在产品生产之前，对于产品耗费的一个“预测”。这个预测不是凭空而来，需要根据企业以往的生产数据和现时的生产情况得来，成本计划是进行成本控制的依据。二、成本计划的内容企业的成本计划的内容可分为两大类：费用预算；产品成本计划。

（一）费用预算费用预算是按生产费用要素及生产费用用途反映的企业生产耗费，是控制生产费用支出、核定生产资金定额的重要依据。按生产要素反映可以编制材料费用预算、工资费用预算；按费用用途反映可以编制制造费用预算。

通过费用预算可以使成本计划同企业综合经营计划的其他部分直接联系起来，便于从价值形态检查其他计划是否正确执行，对费用预算的各费用项目进行分析，进而了解企业生产费用的主要发生情况。

（二）产品成本计划产品成本计划是按产品品种编制的计划期各种产品的预计成本水平。产品成本计划·２７２·第九章成本计划一般包括主要产品单位成本计划、全部商品产品成本计划和降低成本的措施方案。

１产品单位成本计划产品单位成本计划是按产品不同品种分别编制，按成本项目反映各产品在计划期内规定的单位成本水平及单位成本降低任务。根据要求，还应列出有关技术经济指标的计划水平。

２全部产品成本计划全部产品成本计划反映企业在计划期内生产的全部产品总成本水平，在编制过程中又可以分为按产品品种编制的全部产品成本计划和按成本项目编制的全部产品成本计划。

３降低成本的措施方案降低成本的措施方案是用来反映企业在计划期内降低成本的方法和途径，成本降低的项目、内容、数额和所产生的经济效果。

三、成本计划的编制程序企业的成本管理体制不同，成本计划的编制方式也有所不同。成本计划的编制方式有自上而下的统一编制方式、自下而上的分级编制方式两种。统一编制以企业财务会计部门为核心，在其他有关部门的配合下，根据综合经营计划的要求，编制出产品成本计划，主要适合于中小型企业或品种较少的企业。分级编制采用一种全员参与性的编制方式，先由高层管理下达成本控制指标，下级单位根据成本控制指标，按成本计划的要求，通过与同级、上级、下级间的沟通、协调，编制车间或部门成本计划，最后由企业财务部门汇总形成总体成本计划，适合于企业集团和产品较多的企业。

编制成本计划一般可以按以下程序进行。

（一）收集和整理资料收集和整理资料是成本计划的基础工作，编制成本计划主要收集以下资料。

（１）成本预测和决策资料；（２）与成本计划有关的其他计划资料，包括计划期企业的生产、物料供应、劳动工资和技术组织等部门的工作计划、管理部门的费用预算等；（３）企业测算目标成本的相关资料，包括计划期各种直接材料、直接人工的消耗定额和工时定额等、材料计划价格等；（４）可比产品基期成本计划执行情况；（５）历史先进水平以及同行业同类产品的成本水平；（６）费用开支标准及有关规定。

（二）分析上年度成本计划执行完成情况分析和总结上年度成本管理工作的成绩和存在的问题，找出进一步降低产品成本的途径和措施，使企业编制成本计划更科学、更符合实际要求。对于可比产品，其成本计划的编制需要分析总结上年可比产品成本计划的执行结果，结合计划期成本降低的要求以·２７３·成本会计（第二版）及计划期影响成本变动的内容因素和外部环境的变化，采取有效措施，寻找降低成本的途径和方法。

（三）成本计划的测算工作在成本计划编制之前，依据计划期影响成本变动的各因素，采用分析判断的方法，测算不可比产品的成本水平和可比产品成本降低程度。（此项内容在本章第二节已详细论述）（四）编制成本计划通过试算工作，结合企业的经营要求正式编制企业的成本计划。（此项内容在本章第三节已详细论述）第二节成本计划的测算工作成本计划测算工作的目的在于：掌握企业在现有的技术经济条件下可能达到的成本水平，在成本计划编制前做到心中有数；挖掘企业内部降低成本的潜力，制定切实可行的措施，确保成本降低指标达到或超过成本计划目标；提高编制成本计划的工作效率。

成本计划的测算工作应按不可比产品和可比产品分别进行。

一、不可比产品成本的测算（一）技术测定法技术测定法是在充分挖掘企业生产技术和成本管理潜力的基础上，根据产品设计结构、生产技术条件和工艺方法，对影响人力、物力消耗的各项因素进行技术测算和分析计算，来测定产品成本的一种方法。

１．测算材料成本根据产品的设计图纸和预计材料需用清单，计算单位产品或零部件所需原材料的数量，乘以预定的单价确定单位产品或零部件的材料成本。

２．测算工资成本根据图纸和工艺要求，计算单位产品或零部件耗用的工时数量，乘以小时工资率确定单位产品或零部件的工资成本。

３．测算制造费用根据单位产品或零部件的工时消耗量乘以小时制造费用率，确定单位产品或零部件的制造费用。

４．测算产品的总成本将料、工、费成本进行汇总，即可得出单位产品或零部件的成本。

·２７４·第九章成本计划这种测算方法比较科学，但工作量较大，所以只适用于品种少，产品技术资料比较全面的不可比产品。

（二）比例测定法首先预计产品的产值，然后参照本企业或同类企业相似产品的实际成本水平，分析确定产品的产值成本率，再据以确定不可比产品成本。其计算公式如下：预计产品的总产值产值成本率不可比产品单位成本×＝预计产品产量这种预测方法比较简单，但不太准确，一般适用于产品技术资料不全面的不可比产品成本的预测。

二、可比产品成本的测算（一）可比产品成本的测试方法可比产品成本的测试是以基期全年预计平均单位成本为基础，根据计划年度各项主要经济指标的变动对成本的影响程度，来计算可比产品成本降低额与降低率的一种方法。

可比产品成本计划降低额和降低率的计算公式如下：可比产品成本可比产品基年可比产品计可比产品＝－×计划降低额∑［］（）预计单位成本划单位成本计划产量可比产品成本可比产品成本计划降低额＝×１００％计划降低率可比产品基年可比产品×∑（）预计单位成本计划产量（二）计算基期全年预计平均单位成本从理论上讲，基期的单位成本应是一个历史成本，可从基期成本报表中获得。但在实务中，由于成本计划是在基期的第４季度开始编制的，而此时第４季度的成本费用还没有完全发生，这就需要根据前３季度的实际资料和第４季度的预计资料来计算确定基期的单位成本。基期预计平均单位成本的计算公式如下：１—３季度１—３季度实际第４季度第４季度预×＋×基期预计平实际产量平均单位成本预计产量计单位成本＝均单位成本第１—３季度实际产量＋第４季度预计产量（三）测算计划期各项技术指标变动对成本的影响１．测算直接材料项目变动对成本降低的影响直接材料项目变动包括材料的消耗定额变动、材料价格变动以及材料消耗定额和材料价格同时变动三种情况。其计算公式为：·２７５·成本会计（第二版）材料消耗定额变动材料消耗定基期材料费用＝×影响成本的降低率额降低的％占成本的％材料价格变动影材料价格基期材料费用＝×响成本的降低率降低的％占成本的％材料价格和材料消耗材料消耗定材料价格基期材料费用定额同时变动综合＝１－１－×１－×［］额降低的％降低的％占成本的％影响的成本降低率（）（）燃料和动力项目变动对成本降低影响的测定方法与材料相同。

２．测算工资项目变动对成本降低的影响工资项目变动对成本的影响程度与劳动生产率的变化相关联。当劳动生产率的提高速度超过平均工资的增长速度时，产品成本降低，反之，产品成本升高。计算公式如下：劳动生产率提高超过平均工１＋平均工资增长的％基期工资费用＝１－×资增长影响的成本降低率（）１＋劳动生产率提高的％占成本的％３．测算制造费用项目变动对成本降低的影响制造费用项目变动对成本的影响程度与生产量增长率的变化相关联。当生产增长超过制造费用增长时，产品成本降低，反之，产品成本升高。计算公式如下：生产增长超过平均工１＋制造费用增加的％基期制造费用＝１－×资增长影响的成本降低率（）１＋产量增长的％占成本的％４．测算废品损失项目变动对成本降低的影响废品损失项目变动对成本降低影响的计算公式如下：减少废品损失影废品损失基期废品损失＝×响成本的降低率减少的％占成本的％５．测算成本计划降低指标综合上述计算结果可得计划期可比产品成本的总降低率，若已达到或超过目标成本降低率，则可正式编制可比产品的成本计划；否则，要进一步挖掘潜力，继续进行测算，直到满足成本降低任务为止。

【例９１】某企业计划生产甲、乙两种可比产品。该企业上年各成本项目占成本的比重分别为：直接材料费用为６０％，燃料和动力为１０％，直接人工费用为２０％，变动制造费用为８％；废品损失为２％。

经过分析，该企业计划年度各项主要技术经济指标的变动情况为：原材料消耗定额降低５％，原材料单价上升２％，工人劳动生产率提高１０％，生产工人平均工资提高２％，产量较上年增长１０％，变动制造费用增加５％，废品损失减少５％。

假定该企业计划年度可比产品的目标成本降低率为４％，测算企业能否完成成本降低计划。

·２７６·第九章成本计划（１）测算直接材料单耗、单价变动而形成的节约。

成本降低率＝［１－（１－５％）×（１＋２％）］×６０％＝１．８６％（２）测算燃料和动力单耗变动而形成的节约。

成本降低率＝２％×１０％＝０．２％（３）测算劳动生产率提高超过平均工资增长而形成的节约。

１＋２％成本降低率＝１－×２０％＝１．４５％（）１＋１０％（４）测算产量增长超过制造费用而形成的节约。

１＋５％成本降低率＝１－×８％＝０．３６％（）１＋１０％（５）测算废品损失减少而形成的节约。成本降低率＝５％×２％＝０．１％（６）测算成本降低计划完成情况。

汇总各项指标的测算结果，可比产品的成本计划降低率为３．９７％，未达到目标成本计划，需要进一步测算。

第三节成本计划的编制成本计划的编制方式根据企业生产组织、管理要求和规模大小而定。采用集中核算的小型企业，成本计划一般由厂部财会部门集中编制；采用分散核算的大中型企业，成本计划实行分级编制，即：先由车间、部门逐级编制成本计划，然后由厂部财会部门汇总编制全厂成本计划。

由于生产特点、管理要求和成本基础的不同，编制成本计划的方法可以采用直接计算法和因素测算法。①直接计算法又称成本细算法，它是根据各项消耗定额及费用预算等资料，按照产品品种、成本项目，采用一定的成本计算方法，详细计算各种产品的计划成本，然后汇总编制全部产品成本计划的方法。通常各项消耗定额和计划资料齐全的企业可采用直接计算法编制成本计划。②因素测算法又称概算法，它是通过对各项技术经济指标等因素进行分析，测算各主要因素对成本降低额和降低率的影响，并以上年计划或上年实际成本为基础进行调整，从而编制成本计划的方法。这种方法与成本降低指标和具体增产节约措施相联系，有利于成本目标管理，有利于有效措施的提出和实施，从而不断挖掘内部潜力，降低产品成本。

企业应根据具体情况，综合采用直接计算法和因素测算法来编制成本计划。编制成本计划大体可以分为四个步骤：一是编制辅助生产车间成本计划；二是编制基本生产车间成本计划；三是编制全厂成本计划；四是编制期间费用预算。

一、辅助生产车间成本计划的编制辅助生产车间是为基本生产车间提供产品或劳务，如修理、动力等车间，同时也为各管理部门、销售部门提供服务，甚至以其产品或劳务对外出售。因此，首先要编制辅助生·２７７·成本会计（第二版）产车间成本计划，以便将辅助生产费用合理地分配到基本生产车间产品成本和其余部门的期间费用中去。辅助生产车间成本计划包括辅助生产费用计划和辅助生产费用分配计划两部分。

（一）辅助生产费用计划的编制编制辅助生产车间成本计划，应采用棋盘式对应表的格式，按成本项目和费用要素交叉反映生产费用计划数额。这样，既可以确定辅助生产车间提供的产品或劳务成本，又可以满足编制生产费用预算的需要。

辅助生产费计划应根据计划期内辅助生产车间相关费用要素或成本项目的不同情况计算确定。

（１）直接材料。有消耗定额的原料、燃料、动力等直接材料费，可按其单位消耗定额和计划单价，乘以计划产品（或劳务）数量计算确定，计算公式如下：产品的生产量单位产品或直接材料＝××计划单价或劳务供应量劳务消耗定额（２）直接人工。直接人工可按职工人数或工时总量和工资标准确定；职工福利费按工资总额的一定比例确定。

（３）制造费用。制造费用由于项目较多，内容复杂，要分别按明细项目确定。

①凡是规定了费用开支标准的，按有关标准计算。如，劳动保护费可以根据车间享受人数和规定标准计算；②凡是没有消耗定额和开支标准的费用项目，如低值易耗品、修理费等，可以根据上期的预计实际数，结合本期车间产量或劳务供应量的增减情况以及计划期节约费用的要求来确定。其计算公式如下：本期上期预计本期计划产量或劳务供应量＝××（）１－节约％计划数实际数上期预计实际产量或劳务供应量③凡是相对固定的费用项目，如办公费等，可以根据上期预计实际数和计划期节约费用的要求来确定。

④凡是其他计划中已有现成资料的费用项目，如生产单位管理人员工资、折旧费等，可以根据其他计划有关资料计算确定。

（二）辅助生产费用分配计划的编制辅助生产费用计划确定后，则必须根据“谁受益、谁负担”的原则，把辅助生产全部费用分配到各有关受益单位的产品成本或费用计划中去。其分配方法一般有直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、代数分配法以及顺序分配法等。

二、基本生产车间成本计划的编制基本生产车间成本计划是按不同的车间进行编制的，主要有基本生产车间直接费用计划和车间制造费用预算。各基本生产车间在编制成本计划时，首先，应将直接费用（直·２７８·第九章成本计划接材料、直接人工和其他直接费用）按产品品种编制车间直接费用计划；其次，按车间编制制造费用预算，并将预计的制造费用按一定标准在各产品之间进行分配；最后，编制车间的产品生产成本计划。

（一）直接费用计划的编制直接费用包含直接材料费用和直接人工费用。基本生产车间直接费用计划应反映产品的单位成本、本期的生产费用总额和本期完工产品成本。

产品单位成本中“直接材料”、“燃料和动力”项目，应根据各项消耗定额及厂内计划价格计算。主要的原材料、燃料和动力一定要有先进、合理的消耗定额作为计算依据，可比产品耗用的原材料、燃料和动力费用，应在上年实际发生数的基础上，结合计划期降低消耗的要求，修订消耗定额，根据计划期各项修订消耗定额及计划产量和计划单价计算确定；不可比产品耗用的原材料、燃料和动力费用，则可根据其他企业同种产品成本近似的老产品的消耗定额，按照计划期产量和计划单价计算确定。如果材料消耗定额包括的废料具有回收价值，则应在直接材料项下进行扣除。在实际工作中有些材料物资由于数量零星、品种繁多，也可以参照上年度实际发生额并考虑计划期节约消耗的要求来确定材料消耗额。

“直接人工”项目，如果工资直接计入产品成本，则用该产品计划工资除以其计划产量求得单位产品工资，但在大多数企业里，工资是按照计划期该产品的工时定额与每小时的生产工人工资计算的。每小时的生产工人工资是以计划期各产品生产工人计划工资总额除以所需生产工人总工时求得。

在以上各项目的单位成本基础上，要计算本期发生的生产费用。在计算时，原材料应按投料产量计算；用工、用电和燃料应当按加工产量计算。

本期完工产品直接成本的计算，在期初、期末在产品数量很少的车间，可以直接根据以上产品单位成本并结合计划期完工产量来确定。在期初、期末在产品数量较多的车间，则要预计期初、期末在产品数量及其加工程度，并计算期初、期末产品成本，然后才能确定本期完工产品的成本。其计算公式如下：本期完工产品成本＝期初在产品成本＋本期生产费用－期末在产品成本（二）制造费用预算的编制基本生产车间制造费用包括车间为组织和管理生产经营活动而发生的各项管理费、业务费和其他费用。其预算的编制方法与辅助生产车间的制造费用预算编制方法基本相同，即按规定明细项目和前述各种方法确定制造费用发生额。为了适应编制生产费用预算的需要，计划的格式也应采用棋盘对应表的格式，按明细项目和生产费用要素交叉反映车间的制造费用计划数额。

制造费用发生额确定以后，应按一定标准分配给各种产品，分配标准有生产工人工资、生产工人工时、机器台时等，企业可根据实际情况选择适当的分配标准。

·２７９·成本会计（第二版）（三）车间产品成本计划的编制基本生产车间产品成本计划应按成本项目反映各种产品的单位成本和总成本。根据各基本生产车间的直接费用资料及制造费用计划分配表中有关数据，即可编制分车间、分产品并按成本项目列示的基本生产车间产品成本计划表。

三、全厂成本计划的编制财务部门对各车间上报的成本计划进行审查后，即可着手汇编全厂成本计划，全厂成本计划包括主要产品单位成本计划和全部产品成本计划。

（一）主要产品单位成本计划主要产品单位成本计划，是根据各基本生产车间产品成本计划以及上期相关资料，按照成本项目进行汇总编制，一种产品编制一张成本计划表。在采用逐步结转分步法时，可直接在最后一个车间的计划单位成本基础上编制，如果要求按原始成本项目反映产品成本结构，则要将最后一个车间的计划单位成本中的“自制半成品”项目逐步分解后编制。

在采用平行结转法时，将各车间同一产品单位成本的相同项目相加，就是各种产品的计划单位成本。

（二）全部产品成本计划主要产品单位成本计划编制完成后，企业就可分别按成本项目和产品品种编制全部产品成本计划。全部产品成本计划，是根据各种产品单位成本计划，结合计划产量编制的。

１按成本项目编制的产品成本计划按成本项目编制的产品成本计划，可以反映企业产品成本构成情况以及各成本项目增减的变动水平。它包括按不同成本项目反映的成本计划指标：全部可比产品直接材料、直接人工、制造费用等项目的计划成本及计划降低额、降低率；全部不可比产品直接材料、直接人工、制造费用等计划成本指标；全部产品按不同成本项目表示的各项目成本计划指标及总成本计划指标。

２按产品品种编制的产品成本计划按产品品种编制的产品成本计划，可以反映企业各种产品成本计划数及可比产品成本的升降情况。它包括不同品种产品成本计划指标：全部产品成本计划总成本；全部可比产品计划总成本及其计划降低率指标；全部不可比产品计划总成本；各主要可比产品计划单位成本、总成本及其成本降低计划指标；各主要不可比产品单位成本及总成本。

两种方法反映的总成本、可比产品成本降低额和降低率是一致的。

四、成本计划编制举例【例９２】华江工厂有两个基本生产车间和一个机修车间，生产甲、乙两种可比产·２８０·第九章成本计划品和计划年度投产的新产品丙。原材料是分次投入，经过一车间和二车间顺序投入生产，采用平行结转分步法核算产品成本。间接费用按工时比例分配。相关资料如下。

（１）２０１５年年度报告中有关资料。

①产量资料。１—３季度实际产量为甲产品１５００件，乙产品１０００件。４季度预计产量为甲产品５００件，乙产品６００件。

②单位成本资料。１—３季度单位成本为甲产品５００元，乙产品６８０元。４季度预计单位成本为甲产品４８０元，乙产品６５０元。

③成本项目构成资料。预计计划年度各成本项目构成比重为：原材料６０％，燃料６％，动力４％，工资８．７７％，福利费１．２３％，制造费用２０％。

（２）２０１６年计划年度有关资料。

①各产品消耗定额及计划单价资料，如表９１所示。

表９１产品消耗定额及计划单价单位消耗定额项目单位计划单价甲产品乙产品丙产品一车间二车间一车间二车间一车间二车间原材料Ａ材料千克４２０１５２０２５５０２０Ｂ材料千克３３０２０５０６０６０２０燃料立方０．０６１３０２００２５０４００３００５００动力度０．０８１５０１２０１８０２００１８０２５０工资工时０．５１６０５０８０７０６０６０福利费工时０．０７注：福利费按工资的１４％提取。

②各车间原材料一般消耗，如表９２所示。

表９２各车间一般消耗第一生产第二生产机修车间项目单位计划单价车间车间生产用管理用原材料Ａ材料千克４５００７００１６００４００Ｂ材料千克３６００９００８００３５０燃料立方０．０６５０００５８００２５００５００动力度０．０８１５０００１３０００２００００８０００③各车间一般费用计划，如表９３所示。

·２８１·成本会计（第二版）表９３各车间一般费用计划机修车间项目第一生产车间第二生产车间生产用管理用工资６００００４５０００１２０００９０００福利费８４００６３００１６８０１２６０折旧费３５０００３００００１５０００３０００办公费１８０００１５０００１２００劳保费４０００３２００２０００修理费１００００１２０００８０００８００低值易耗品摊销２５００２２００９００４００④生产工时资料，如表９４所示。

表９４生产工时耗费单位产品工时定额修理总工时项目甲产品乙产品丙产品一车间二车间企业管理部门一车间５０６０５０－－－二车间４０３０５０－－－机修车间－－－６０００１１０００５００⑤其他资料。假定期初、期末在产品成本相等，均为５００００元。本期的投产量与完工量相等。耗用的原材料、燃料、动力均为外购。计划期三种产品计划产量分别为２５００件、２０００件和１０００件。

要求编制２０１６年产品成本计划。

第一步，计算上年预计平均单位成本。

１５００×５００＋５００×４８０甲产品上年预计平均单位成本＝＝４９５（元）１５００＋５００１０００×６８０＋６００×６５０乙产品上年预计平均单位成本＝＝６６８．７５（元）１０００＋６００第二步，计算按上年预计平均单位成本计算的计划年度可比产品总成本。

甲产品总成本＝４９５×２５００＝１２３７５００（元）乙产品总成本＝６６８．７５×２０００＝１３３７５００（元）可比产品合计总成本＝１２３７５００＋１３３７５００＝２５７５０００（元）第三步，编制辅助生产车间生产费用预算。

编制机修车间生产费用预算，如表９５所示。

·２８２·第九章成本计划表９５机修车间生产费用预算费用要素外购外购外购其他工资福利费折旧费合计费用项目材料燃料动力支出直接材料Ａ材料６４００６４００Ｂ材料２４００２４００燃料１５０１５０动力１６００１６００直接人工１２０００１２０００职工福利费１６８０１６８０制造费用工资９０００９０００福利费１２６０１２６０折旧费１８０００１８０００办公费７００３００２００１２００劳保费２０００２０００修理费５０００６００３２００８８００低值易耗品摊销１３００１３００物料消耗２６５０２６５０燃料动力消耗３０６４０６７０合计２０４５０１８０３１４０２１０００２９４０１８０００３４００６９１１０编制机修车间生产费用分配表，如表９６所示。

表９６机修车间生产费用分配表单位分配标准（工时）①分配率（元／工时）②分配金额（元）③＝①×②一车间６０００２３６９５二车间１１０００６９１１０÷１７５００＝３．９４９１４３４４０管理部门５００１９７５６９１１０合计１７５００第四步，编制基本生产车间成本计划。

分车间编制直接费用计划，如表９７和表９８所示。

表９７第一生产车间直接费用计划甲产品２５００件乙产品２０００件丙产品１０００件车间总项目单价消耗单位消耗单位消耗单位总成本总成本总成本成本定额成本定额成本定额成本直接材料Ａ材料４２０８０２０００００２０８０１６００００５０２００２０００００５６００００Ｂ材料３３０９０２２５０００５０１５０３０００００６０１８０１８００００７０５０００燃料０．０６１３０７．８１９５００２５０１５３９０００３００１８１８０００６７５００动力０．０８１５０１２３００００１８０１４．４２８０００１８０１４．４１４４００７３２００·２８３·成本会计（第二版）续表甲产品２５００件乙产品２０００件丙产品１０００件车间总项目单价消耗单位消耗单位消耗单位总成本总成本总成本成本定额成本定额成本定额成本直接工资０．５６０３０７５０００８０４０８００００６０３０３００００１８５０００福利费０．０７６０４．２１０５００８０５．６１１２００６０４．２４２００２５９００产品总成本２２４５６００００３０５６１００００４４６．２４４６６００１６１６６００表９８第二生产车间直接费用计划甲产品２５００件乙产品２０００件丙产品１０００件车间总项目单价消耗单位消耗单位消耗单位总成本总成本总成本成本定额成本定额成本定额成本直接材料Ａ材料４１５６０１５００００２５１００２０００００２０８０８００００４３００００Ｂ材料３２０６０１５００００６０１８０３６００００２０６０６００００５７００００燃料０．０６２００１２３００００４００２４４８０００５００３０３００００１０８０００动力０．０８１２０９．６２４０００２００１６３２０００２５０２０２００００７６０００直接工资０．５５０２５６２５００７０３５７００００６０３０３００００１６２５００福利费０．０７５０３．５８７５０７０４．９９８００６０４．２４２００２２７５０产品总成本１７０．１４２５２５０３５９．９７１９８００２２４．２２２４２００１３６９２５０分车间编制制造费用预算及分配表，如表９９～表９１２所示。

表９９第一生产车间制造费用预算表费用要素外购外购外购其他费用工资福利费折旧费合计材料燃料动力支出分配费用项目工资６００００６００００职工福利费８４００８４００折旧费３５０００３５０００办公费６０００４０００５０００３０００１８０００劳保费３５００５００４０００修理费３０００４０００３０００２３６９５３３６９５低值易耗品摊销２５００２５００物料消耗Ａ材料２０００２０００Ｂ材料１８００１８００燃料３００３００动力１２００１２００合计１８８００８３００９２００６００００８４００３５０００３５００２３６９５１６６８９５·２８４·第九章成本计划表９１０第二生产车间制造费用预算表费用要素外购外购外购其他费用工资福利费折旧费合计材料燃料动力支出分配费用项目工资４５０００４５０００职工福利费６３００６３００折旧费３００００３００００办公费６０００４５００３５００１０００１５０００劳保费２８００４００３２００修理费４０００４５００３５００４３４４０５５４４０低值易耗品摊销２２００２２００物料消耗Ａ材料２８００２８００Ｂ材料２７００２７００燃料３４８３４８动力１０４０１０４０合计２０５００９３４８８０４０４５０００６３００３００００１４００４３４４０１６４０２８表９１１第一生产车间制造费用分配表单位定额分配率单位产品产品名称计划产量总工时总分配额工时（元／工时）分配额甲产品２５００５０１２５０００２８．２９７０７２５乙产品２０００６０１２００００１６６８９５÷２９５０００３３．９４６７８８０丙产品１０００５０５００００＝０．５６５７２８．２９２８２９０合计２９５０００１６６８９５表９１２第二生产车间制造费用分配表单位定额分配率单位产品产品名称计划产量总工时总分配额工时（元／工时）分配额甲产品２５００４０１０００００３１．２４７８１０８乙产品２０００３０６００００１６４０２８÷２１００００２３．４３４６８６５丙产品１０００５０５００００＝０．７８１１３９．０６３９０５５合计２１００００１６４０２８分车间编制基本生产车间产品成本计划表，如表９１３和表９１４所示。

·２８５·成本会计（第二版）表９１３第一生产车间产品成本计划表甲产品２５００件乙产品２０００件丙产品１０００件车间成本项目单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本总成本直接材料Ａ材料８０２０００００８０１６００００２００２０００００５６００００Ｂ材料９０２２５０００１５０３０００００１８０１８００００７０５０００燃料７．８１９５００１５３００００１８１８０００６７５００动力１２３００００１４．４２８８００１４．４１４４００７３２００直接工资３０７５０００４０８００００３０３００００１８５０００福利费４．２１０５００５．６１１２００４．２４２００２５９００制造费用２８．２９７０７２５３３．９４６７８８０２８．２９２８２９０１６６８９５合计２５２．２９６３０７２５３３８．９４６７７８８０４７４．８９４７４８９０１７８３４９５表９１４第二生产车间产品成本计划表甲产品２５００件乙产品２０００件丙产品１０００件车间成本项目单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本总成本直接材料Ａ材料６０１５００００１００２０００００８０８００００４３００００Ｂ材料６０１５００００１８０３６００００６０６００００５７００００燃料１２３００００２４４８０００３０３００００１０８０００动力９．６２４０００１６３２０００２０２００００７６０００直接工资２５６２５００３５７００００３０３００００１６２５００福利费３．５８７５０４．９９８００４．２４２００２２７５０制造费用３１．２４７８１０８２３．４３４６８６５３９．０６３９０５５１６４０２８合计２０１．３４５０３３５８３８３．３３７６６６６５２６３．２６２６３２５５１５３３２７８第五步，汇总编制全厂成本计划。

编制主要产品单位成本计划，如表９１５所示。

表９１５主要产品单位成本计划２０１６年单位：元甲产品乙产品丙产品计量计划成本项目单位单价消耗单位消耗单位消耗单位数量成本数量成本数量成本直接材料Ａ材料千克４３５１４０４５１８０７０２８０Ｂ材料千克３５０１５０１１０３３０８０２４０·２８６·第九章成本计划续表甲产品乙产品丙产品计量计划成本项目单位单价消耗单位消耗单位消耗单位数量成本数量成本数量成本燃料立方０．０６３３０１９．８６５０３９８００４８动力度０．０８２７０２１．６３８０３０．４４３０３４．４直接工资工时０．５１１０５５１５０７５１２０６０福利费工时０．０７１１０７．７１５０１０．５１２０８．４制造费用工时５９．５３５７．３７６７．３５产品制造成本４５３．６３７２２．２７７３８．１５编制全厂产品成本计划，如表９１６和表９１７所示。

表９１６产品成本计划（按产品品种）２０１６年单位：元单位成本总成本计划产量产品名称按上年按本年计划（件）上年平均本年计划降低额降低率成本计算成本计算可比产品－－－２５７５０００２５７８６２８－３６２８－０．１４％甲产品２５００４９５４５３．６３１２３７５００１１３４０８３１０３４１７８．３６％乙产品２０００６６８．７５７２２．２７１３３７５００１４４４５４５－１０７０４５－８．００％不可比产品－－－－－－－丙产品１０００－７３８．１５－７３８１４５－－全部产品－－－－３３１６７７３－３６２８－０．１４％表９１７产品成本计划（按成本项目）２０１６年单位：元可比产品总成本不可比产品全部产品成本项目按上年按本年计划降低额降低率计划成本计划总成本成本计算成本计算直接材料原材料１５４５０００１７４５０００－２０００００－１２．９４％５２００００２２６５０００燃料１５４５００１２７５００２７０００１７．４８％４８０００１７５５００动力１０３０００１１４８００－１１８００－１１．４６％３４４００１４９２００直接工资２２５８２７．５２８７５００－６１６７２．５－２７．３１％６００００３４７５００福利费３１６７２．５４０２５０－８５７７．５－２７．０８％８４００４８６５０制造费用５１５０００２６３５７８２５１４２２４８．８２％６７３４５３３０９２３产品制造成本２５７５０００２５７８６２８－３６２８－０．１４％７３８１４５３３１６７７３编制全厂生产费用预算，如表９１８和表９１９所示。

·２８７·成本会计（第二版）表９１８生产费用汇总表２０１６年单位：元生产费用要素机修车间第一生产车间第二生产车间合计外购材料２０４５０１２８３８００１０２０５００２３２４７５０外购燃料１８０７５８００１１７３４８１９３３２８外购动力３１４０８２４００８４０４０１６９５８０工资２１０００２４５０００２０７５００４７３５００福利费２９４０３４３００２９０５０６６２９０折旧费１８０００３５０００３００００８３０００其他支出３４００３５００１４００８３００合计６９１１０１７５９８００１４８９８３８３３１８７４８表９１９全厂生产费用预算生产费用要素上年本年计划１．外购材料２３２４７５０２．外购燃料１９３３２８３．外购动力１６９５８０４．工资４７３５００５．福利费６６２９０６．折旧费８３０００７．其他支出８３００略８．生产费用合计３３１８７４８９．减：不包括在产品制造成本内的生产费用０１０．加：上期结转的待摊费用０结转下期的预提费用１１．加：在产品期初余额６００００减：在产品期末余额６００００１２．产品制造成本３３１８７４８?思考题１．什么是成本计划？成本计划包括哪些内容？

２．成本计划如何进行编制？

·２８８·第九章成本计划?实务训练题【资料】某机械厂２０１５年生产ＷＳ２０１和ＷＳ２０２两种型号的小型封装机，计划全年生产ＷＳ２０１型封装机２０００台，ＷＳ２０２型封装机３５００台。有关成本资料如下表所示。

２０１６年制造成本资料直接材料直接人工制造费用产品废品Ａ材料Ｂ材料型号工时小时工时小时损失定额单价定额单价定额工资率定额分配率ＷＳ２０１６公斤４元５公斤６元１０工时３元／工时１０工时５元／工时２元ＷＳ２０２４公斤４元３公斤６元８工时３元／工时８工时５元／工时５元２０１６年，该厂对两种型号产品的结构、生产工艺进行了技术调整，预计相关成本指标变化如下：（１）ＷＳ２０１型封装机产量增加２０％，ＷＳ２０２型封装机产量增加２５％；（２）ＷＳ２０１型封装机直接材料单耗下降１０％，ＷＳ２０２型封装机直接材料单耗下降８％；（３）直接人工费用工资率增加１５％，劳动生产率下降２０％；（４）制造费用下降６％；（５）废品损失下降５０％。

要求：（１）根据上述资料预测２０１６年两种产品单位成本。

（２）根据预测结果编制该厂２０１６年产品单位成本计划。

（３）按成本项目编制成本计划，按品种编制成本计划。

檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱檱殗殗檱檱檱檱檱檱檱微信扫码查看·２８９·参考文献［１］于富生，黎来度，张敏．成本会计学［Ｍ］．北京：中国人民大学出版社，２０１３．［２］陈良华，韩静．成本会计［Ｍ］．北京：科学出版社，２０１２．［３］潘素琼．成本会计［Ｍ］．北京：北京大学出版社，２０１３．［４］梁美仪，方敏．成本会计［Ｍ］．北京：北京师范大学出版社，２０１３．［５］万寿义，任月君．成本会计［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，２０１４．［６］冯巧根．成本会计［Ｍ］．北京：北京师范大学出版社，２０１０．·２９１·